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Reconocimiento y medición : valor presente de las obligaciones por beneficios definidos y costo de los servicios del período presente

Norma Internacional de Contabilidad 19 – Beneficios a los Empleados Beneficios Post Empleo: Planes de Beneficios Definidos Reconocimiento y medición : valor presente de las obligaciones por beneficios definidos y costo de los servicios del período presente

El costo final de un plan de beneficios definidos puede estar influido por numerosas variables, tales como los salarios finales, la rotación y mortalidad de los empleados, aportaciones de los empleados y tendencias de los costos de atención médica. El costo final del plan es incierto, y esta incertidumbre es probable que persista durante un largo periodo de tiempo. Con el fin de medir el valor presente de las obligaciones por beneficios post-empleo, y el costo del servicio del periodo presente relacionado, es necesario:

aplicar un método de medición actuarial (véanse los párrafos 67 a 69);
distribuir los beneficios entre los periodos de servicio (véanse los párrafos 70 a 74); y
realizar suposiciones actuariales (véanse los párrafos 75 a 98).

Análisis

Método de valoración actuarial

[Referencia: párrafos FC108 a FC113, Fundamentos de las Conclusiones]

Una entidad utilizará el método de la unidad de crédito proyectada para determinar el valor presente de sus obligaciones por beneficios definidos, y el costo del servicio presente relacionado y, en su caso, el costo de servicios pasados.

Análisis

En el método de la unidad de crédito proyectada (también denominado a veces método de los beneficios acumulados (devengados) en proporción a los servicios prestados, o método de los beneficios por año de servicio), se contempla cada periodo de servicio como generador de una unidad adicional de derecho a los beneficios (véanse los párrafos 70 a 74) y se mide cada unidad de forma separada para conformar la obligación final (véanse los párrafos 75 a 98).

Análisis

Una entidad descontará el importe total de la obligación por beneficios postempleo, incluso si una parte de la misma se espera que sea liquidada antes de los doce meses siguientes al periodo sobre el que se informa.

Análisis

Reparto de los beneficios entre los periodos de servicio

[Referencia: párrafos FC114 a FC120 y FC150(a), Fundamentos de las Conclusiones]

Al determinar el valor presente de sus obligaciones por beneficios definidos, así como los costos del servicio presente relacionados y, en su caso, los costos de servicio pasado, una entidad distribuirá los beneficios entre los periodos de servicio, utilizando la fórmula de los beneficios del plan. No obstante, si los servicios prestados por un empleado en años posteriores van a originar un nivel significativamente más alto de beneficios que el alcanzado en los años anteriores, la entidad repartirá linealmente el beneficio en el intervalo de tiempo que medie entre:

la fecha a partir de la cual el servicio prestado por el empleado le da derecho al beneficio según el plan (con independencia de que los beneficios estén condicionados a los servicios futuros) hasta
la fecha en que el servicio adicional por el empleado llevará a un importe no significativo de beneficios adicionales según el plan, distinto de los procedentes de incrementos salariales adicionales.^{E10, E11} [Referencia: párrafo 74(a)]

E10

[IFRIC® Update, septiembre de 2007, Decisión de Agenda, “NIC 19 Beneficios a los Empleados—Beneficios post-empleo—Asignación de beneficios para planes de beneficios definidos”

La NIC 19 requiere que las entidades atribuyan el beneficio en planes de beneficios definidos a periodos de servicio de acuerdo con la fórmula de beneficios, a menos que ésta diera lugar a un nivel significativamente mayor de beneficios asignados a años futuros. En ese caso, la entidad asigna el beneficio sobre una base lineal (párrafo 67 de la NIC 19). El CINIIF había considerado previamente si las entidades deberían tener en cuenta los incrementos de salario esperados al determinar si una fórmula de beneficio expresado en términos de salario presente asigna un nivel significativamente mayor de beneficio a los últimos años.

El CINIIF consideró esta cuestión como parte de sus deliberaciones conducentes al Proyecto de Interpretación CINIIF D9 Beneficios a los Empleados con un Rendimiento Comprometido sobre Aportaciones o Aportaciones Teóricas. Sin embargo, el CINIIF suspendió el trabajo en este proyecto hasta que pudiera ver qué implicaciones podrían darse de las deliberaciones del Consejo en su proyecto sobre beneficios post-empleo.

El CINIIF destacó que el Consejo no abordará esta cuestión para todos los planes de beneficios definidos en la fase I de su proyecto sobre beneficios post-empleo. Sin embargo, el CINIIF destacó que sería difícil abordar esta cuestión mientras el Consejo tenga un proyecto en marcha que abordaba la cuestión para algunos planes de beneficios definidos. El CINIIF decidió eliminar esta cuestión de su agenda.]

E11

[IFRIC® Update, enero de 2008, Decisión de Agenda, “NIC 19 Beneficios a los Empleados—Fallecimiento para beneficios por servicio”

Una entidad podría pagar a los empleados si fallecen mientras están empleados (“fallecimiento para beneficios por servicio”). En algunas situaciones, la NIC 19 requiere que estos beneficios se atribuyan a periodos de servicio usando el Método de la Unidad de Crédito Proyectada. El CINIIF recibió una solicitud de guías sobre la forma en que una entidad debería atribuir estos beneficios a periodos de servicio. La solicitud destacó que existían tratamientos diferentes en la práctica.

El CINIIF destacó que el párrafo 67(b) de la NIC 19 requiere la atribución del costo de los beneficios hasta la fecha “en que los servicios adicionales a prestar por el empleado no le generen derecho a importes adicionales significativos de beneficios según el plan, salvo por causa de los eventuales incrementos de salarios posteriores.”

En el caso de fallecimiento para beneficios por servicio, el CINIIF destacó que:

la fecha anticipada de muerte sería aquella en que no surgieran del plan derechos a importes adicionales significativos de beneficios;
el uso de suposiciones diferentes de mortalidad para un plan de beneficios definidos y para un fallecimiento para beneficios por servicio asociado no cumpliría el requerimiento del párrafo 72 de la NIC 19 de utilizar las suposiciones actuariales que son compatibles entre sí; y
si las condiciones del párrafo 39 de la NIC 19 se cumplieran, sería apropiada la contabilización del fallecimiento para beneficios por servicio sobre una base de aportaciones definidas.

El CINIIF concluyó que era improbable que la divergencia en esta área fuera significativa. Además, cualquier guía adicional que pudiera emitirse sería una guía de aplicación sobre el uso del Método de la Unidad de Crédito Proyectada. El CINIIF, por ello, decidió no añadir esta cuestión a su agenda.]

Análisis

El método de la unidad de crédito proyectada [Referencia: párrafo 67] requiere que una entidad atribuya parte de los beneficios al periodo corriente (con el fin de determinar el costo del servicio presente) y parte a los periodos presente y anteriores (con el fin de determinar el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos). Una entidad repartirá los beneficios entre los periodos en los que surge la obligación de pago sobre los beneficios post-empleo. Esta obligación surge a medida que los empleados prestan los servicios, a cambio de beneficios post-empleo por los que una entidad espera pagar en periodos futuros sobre los que se informa. Las técnicas actuariales permiten a una entidad medir la obligación con la suficiente fiabilidad como para justificar el reconocimiento de un pasivo.

Análisis

Los servicios prestados por los empleados darán lugar, en un plan de beneficios definidos, a una obligación de pago, incluso si los beneficios están condicionados a la existencia de una relación laboral en el futuro (en otras palabras, no son irrevocables). Los años de servicio anteriores a la fecha de la consolidación (irrevocabilidad) de los derechos darán lugar a una obligación implícita porque, al final de cada periodo sucesivo sobre el que se informa, se verá reducido el importe del servicio futuro que un empleado tendrá que prestar antes de pasar a tener derecho al beneficio. Al medir su obligación por beneficios definidos, una entidad considerará la probabilidad de que algunos empleados puedan no satisfacer los requerimientos para convertir en irrevocables los derechos. De forma similar, aunque ciertos beneficios postempleo, como los gastos por atención sanitaria, pasan a ser pagaderos solo si ocurre un suceso especificado cuando un empleado deja de estar contratado, se crea una obligación a medida que el empleado va prestando los servicios que le dan derecho al beneficio, cuando el citado suceso tenga lugar. La probabilidad de que el suceso específico ocurra, afectará a la medición de la obligación, pero no determina si existe o no la obligación.

Análisis

La obligación se incrementa hasta el momento en que cualquier servicio posterior prestado por el empleado no lleve a un importe significativo de aumento en los beneficios posteriores. Por ello, todos los beneficios se atribuyen a periodos que terminen en esa fecha y a los que sean anteriores a la misma. Los beneficios se distribuirán a periodos contables individuales utilizando la fórmula del plan de beneficios. [Referencia: párrafo 70] No obstante, si los servicios prestados por un empleado en los años posteriores pueden darle derecho a recibir un beneficio sustancialmente superior al que tenía en años anteriores, una entidad distribuirá el beneficio de forma lineal, hasta la fecha en la cual los servicios adicionales prestados por el empleado no le den derecho a recibir una cantidad de beneficio significativamente mayor. Esto se hace así porque son los servicios, prestados por el empleado a lo largo del periodo completo, los que le darán derecho a percibir el mayor nivel de beneficios.

Análisis

En el caso de que el importe del beneficio sea una proporción constante del salario final por cada año de servicio, los incrementos en los salarios futuros afectarán al importe requerido para liquidar la obligación existente, por los años de servicio pasados, antes del final del periodo sobre el que se informa, pero no crearán ninguna obligación adicional. Por lo tanto:

para los propósitos del párrafo 70(b), los incrementos de los salarios no suponen beneficios adicionales, incluso cuando el importe del beneficio vaya a depender de la cuantía del salario final; y
el importe del beneficio atribuido a cada periodo será una proporción constante del salario con el que los beneficios estén relacionados.

Análisis

Suposiciones actuariales

[Referencia: párrafo 55 y párrafos FC121 a FC150, Fundamentos de las Conclusiones]

Las suposiciones actuariales serán insesgadas y compatibles entre sí.^E12

E12

[IFRIC® Update, enero de 2008, Decisión de Agenda, “NIC 19 Beneficios a los Empleados—Fallecimiento para beneficios por servicio”

En el caso de fallecimiento para beneficios por servicio, el CINIIF destacó que:

la fecha anticipada de muerte sería aquella en que no surgieran del plan derechos a importes adicionales significativos de beneficios;
el uso de suposiciones diferentes de mortalidad para un plan de beneficios definidos y para un fallecimiento para beneficios por servicio asociado no cumpliría el requerimiento del párrafo 72 de la NIC 19 de utilizar las suposiciones actuariales que son compatibles entre sí; y
si las condiciones del párrafo 39 de la NIC 19 se cumplieran, sería apropiada la contabilización del fallecimiento para beneficios por servicio sobre una base de aportaciones definidas.

Análisis

Las suposiciones actuariales constituyen las mejores estimaciones de la entidad sobre las variables que determinarán el costo final de proporcionar los beneficios post-empleo. Las suposiciones actuariales comprenden:

suposiciones demográficas acerca de las características de los empleados actuales y pasados (y las personas que tienen a su cargo) que puedan recibir los beneficios. Las suposiciones demográficas tienen relación con temas tales como:
1. mortalidad (véanse los párrafos 81 y 82);
2. tasas de rotación entre empleados, incapacidad y retiros prematuros;
3. la proporción de partícipes en el plan con beneficiarios que tienen derecho a los beneficios;
4. la proporción de partícipes en el plan que elegirán cada opción de pago disponible en las condiciones del plan; y
5. tasas de peticiones de atención, en los planes por asistencia médica.
suposiciones financieras, que tienen relación con los siguientes elementos:
1. la tasa de descuento (véanse los párrafos 83 a 86);
2. niveles de beneficio, excluyendo los costos de los beneficios a satisfacer por los empleados, y salario futuro (véanse los párrafos 87 a 95);
3. en el caso de beneficios de atención médica, costos de atención médica futuros, incluyendo costos de tramitación de reclamaciones (es decir, costos en los que se incurrirá en el proceso y resolución de reclamaciones incluyendo tarifas legales y de tasación de siniestros) (véanse los párrafos 96 a 98); y
4. impuesto por pagar por el plan sobre aportaciones relativas al servicio antes de la fecha de presentación o sobre beneficios procedentes de ese servicio.

Análisis

Las suposiciones actuariales se considerarán insesgadas si no resultan ni imprudentes ni excesivamente conservadoras.

Análisis

Las suposiciones actuariales serán compatibles entre sí cuando reflejen las relaciones económicas existentes entre factores tales como la inflación, tasas de aumento de los salarios y tasas de descuento. Por ejemplo, todas las suposiciones que dependan de un nivel determinado de inflación en un periodo futuro (como es el caso de las relacionadas con tasas de interés e incrementos de salarios y beneficios), suponen el mismo nivel de inflación en ese periodo.

Análisis

Una entidad determinará la tasa de descuento y las demás suposiciones financieras en términos nominales (corrientes), salvo que las estimaciones en términos reales (ajustadas por la inflación) sean más fiables, como puede pasar, por ejemplo, en el caso de una economía hiperinflacionaria (véase la NIC 29 Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias), o también en el caso en que los beneficios estén ligados a un índice, habiendo un mercado fluido de bonos ligados a ese índice, en la misma moneda y plazo.

Análisis

Las suposiciones financieras se basarán en las expectativas del mercado al final del periodo sobre el que se informa, para el periodo en el que las obligaciones de pago serán liquidadas.

Análisis

Suposiciones actuariales: mortalidad

[Referencia: párrafo 76(a)(i) y párrafo FC142, Fundamentos de las Conclusiones]

Una entidad determinará sus supuestos de mortalidad por referencia a su
mejor estimación de mortalidad de los partícipes del plan durante y
después de su periodo de empleo.

Análisis

Para estimar el costo final del beneficio una entidad tendrá en cuenta los cambios esperados en la mortalidad, por ejemplo, mediante la modificación de tablas de mortalidad estándar con mejoras en las estimaciones de la mortalidad.

Análisis

Suposiciones actuariales: tasa de descuento

[Referencia: párrafo 76(b)(i), párrafos FC129 a FC139 y FC150A a FC150F, Fundamentos de las Conclusiones]

La tasa utilizada para descontar las obligaciones de beneficios post-empleo (tanto financiadas como no) se determinará utilizando como referencia los rendimientos del mercado, al final del periodo sobre el que se informa, correspondientes a las emisiones de bonos u obligaciones empresariales de alta calidad. En monedas para las cuales no exista un mercado profundo para bonos empresariales de alta calidad, se utilizarán los rendimientos de mercado (al final del periodo de presentación) de los bonos gubernamentales denominados en esa moneda. La moneda y el plazo de los bonos corporativos o bonos gubernamentales serán congruentes con la moneda y el plazo estimado de las obligaciones por beneficios postempleo. ^{E13,E14,E15,E16}

E13

[IFRIC® Update, febrero de 2002, “Beneficios a los empleados—cálculo de las tasas de descuento”

Cómo determinar la tasa de descuento a utilizar para medir un pasivo por beneficios definidos según la NIC 19 cuando no existe un mercado profundo para bonos corporativos de alta calidad y los plazos de los bonos gubernamentales son más cortos que las obligaciones por beneficios. El CINIIF acordó no añadir esta cuestión a su agenda porque la NIC 19 proporciona guías suficientes.]

E14

[IFRIC® Update, julio de 2013, Decisión de Agenda, “NIC 19 Beneficios a los Empleados—tasa de descuento antes o después de impuestos”

El Comité de Interpretaciones recibió una solicitud de guías sobre el cálculo de las obligaciones por beneficios definidos. En concreto, quien envió la petición solicitaba que el Comité de Interpretaciones aclarara si, de acuerdo con la NIC 19 Beneficios a los Empleados (2011), la tasa de descuento usada para calcular una obligación por beneficios definidos debe ser una tasa antes o después de impuesto.

El régimen fiscal de la jurisdicción de quien envió la solicitud puede resumirse de la forma siguiente:

la entidad recibe una deducción fiscal por aportaciones que se realicen al plan;
el plan paga impuestos sobre las aportaciones recibidas y sobre los ingresos de inversiones obtenidos; pero
el plan no recibe una deducción fiscal por los beneficios pagados.

El Comité de Interpretaciones destacó que:

el párrafo 76(b)(iv) de la NIC 19 (2011) menciona solo impuestos sobre aportaciones y beneficios pagaderos dentro del contexto de la medición de la obligación por beneficios definidos;
el párrafo 130 de la NIC 19 (2011) señala que: “al determinar el rendimiento de los activos del plan, una entidad deducirá los costos de gestión de los activos del plan y cualquier impuesto por pagar por el plan en sí mismo, distinto de los impuestos incluidos en los supuestos actuariales utilizados para medir la obligación por beneficios definidos”; y
de acuerdo con el párrafo FC130 de la NIC 19 (2011) la medición de la obligación debe ser independiente de la medición de los activos del plan realmente mantenidos por un plan.

Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones observó que la tasa de descuento utilizada para calcular una obligación por beneficios definidos debe ser una tasa de descuento antes de impuestos. Sobre la base del análisis anterior el Comité de Interpretaciones decidió no añadir esta cuestión a su agenda.]

E15

[IFRC® Update, noviembre de 2013, Decisión de Agenda, “NIC 19 Beneficios a los Empleados—Suposiciones actuariales: tasa de descuento”

El Comité de Interpretaciones analizó una solicitud de guías sobre la determinación de la tasa usada para descontar obligaciones por beneficios post-empleo. Quien envió la solicitud señaló que:

de acuerdo con el párrafo 83 de la NIC 19 Beneficios a los Empleados (2011) la tasa de descuento debe determinarse por referencia a los rendimientos de mercado al final del periodo sobre el que se informa sobre “bonos corporativos de alta calidad” (BCAC);
la NIC 19 no especifica qué bonos corporativos cumplen los requisitos para ser BCAC;
de acuerdo con la práctica pasada predominante, los bonos corporativos cotizados se han considerado habitualmente BCAC si reciben una de las dos calificaciones crediticias más altas dadas por una agencia de calificación crediticia reconocida (por ejemplo “AAA” y “AA”); y
debido a la crisis financiera, el número de bonos corporativos calificados como “AAA” o “AA” ha descendido en proporciones que quien envió la solicitud considera significativas.

A la luz de los puntos anteriores, quien envió la petición, preguntaba al Comité de Interpretaciones si los bonos corporativos con calificación crediticia por debajo de la “AA” pueden considerarse que son BCAC.

El Comité de Interpretaciones observó que la NIC 19 no especifica la forma de determinar los rendimientos de mercado de los BCAC y en concreto, qué gradación de bonos debe designarse como de alta calidad. El Comité de Interpretaciones considera que una entidad debería tener en cuenta las guías de los párrafos 84 y 85 de la NIC 19 (2011) para determinar qué bonos corporativos pueden considerarse que son BCAC. Los párrafo 84 y 85 de la NIC 19 (2011) señalan que la tasa de descuento:

refleja el valor temporal del dinero, pero no el riesgo actuarial o de inversión;
no refleja el riesgo crediticio específico de la entidad;
no refleja el riesgo de que la experiencia futura pueda diferir de las suposiciones actuariales; y
refleja la moneda y el calendario estimado de los pagos de los beneficios.

El Comité de Interpretaciones destacó, además, que “alta calidad” como se usa en el párrafo 83 de la NIC 19 refleja un concepto absoluto de calidad crediticia y no un concepto de calidad crediticia que esté relacionado con una población dada de bonos corporativos, que sería el caso, por ejemplo, si el párrafo usara el término “la más alta calidad”. Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones observó que el concepto de alta calidad no debe cambiar a lo largo del tiempo. Por consiguiente, una reducción del número de BCAC no debe dar lugar a un cambio en el concepto de alta calidad. El Comité de Interpretaciones no espera que los métodos y técnicas de una entidad para determinar la tasa de descuento así como para reflejar los rendimientos de los BCAC cambien de forma significativa de un periodo a otro. Los párrafos 83 y 86 de la NIC 19, respectivamente, contienen requerimientos sobre si el mercado de BCAC deja de ser fuerte o si el mercado se mantiene en general fuerte, pero existe un número insuficiente de BCAC a partir de un cierto vencimiento.

El Comité de Interpretaciones también destacó que:

los párrafos 144 y 145 de la NIC 19 (2011) requieren que una entidad revele las suposiciones actuariales significativas usadas para determinar el valor presente de la obligación por beneficios definidos y un análisis de sensibilidad de cada suposición actuarial significativa;
la tasa de descuento es habitualmente una suposición actuarial significativa; y
una entidad revelará los juicios que ha realizado la gerencia en el proceso de aplicación de las políticas contables de la entidad y que tienen el efecto más significativo sobre los importes reconocidos en los estados financieros de acuerdo con el párrafo 122 de la NIC 1 Presentación de Estados Financieros; habitualmente la identificación de la población de BCAC usada como base para determinar la tasa de descuento requiere el uso del juicio, que puede a menudo tener un efecto significativo sobre los estados financieros de la entidad.

El Comité de Interpretaciones analizó esta cuestión en varias reuniones y destacó que la emisión de guías adicionales o el cambio de los requerimientos sobre la determinación de la tasa de descuento sería demasiado amplio para abordarse de una forma eficiente. El Comité de Interpretaciones, por ello, recomienda que esta cuestión debe abordarse en el proyecto de investigación del IASB sobre tasas de descuento. Por consiguiente el Comité de Interpretaciones decidió no añadir estos temas a su agenda.]

E16

[IFRIC® Update, junio de 2017, “NIC 19: Beneficios a los Empleados—Tasa de descuento en un país que ha adoptado la moneda de otro país”

El Comité recibió una solicitud de aclarar la forna en que una entidad determina la tasa usada para descontar las obligaciones por beneficios post-empleo (tasa de descuento) en un país (Ecuador) que ha adoptado otra moneda como su moneda oficial o legal (el dolar de los EE.UU.). La obligación de los beneficios post-empleo está denominada en dólares de los EE.UU. Quien envío la solicitud señalaba que no existe un mercado profundo para los bonos corporativos de alta calidad denominados en dólares de los EE.UU. en el país en el que opera la entidad (Ecuador).

Quien envío la solicitud preguntaba si, en esa situación, la entidad considera la profundidad del mercado en bonos corporativos de alta calidad denominados en dólares de los EE.UU. en otros mercados o países en los que se emiten esos bonos (por ejemplo, los EE.UU.). Si no existe un mercado profundo en bonos corporativos de alta calidad denominados en dólares de los EE.UU., la NIC 19 requiere que la entidad use el rendimiento de mercado sobre los bonos gubernamentales denominados en dólares de los EE.UU. al determinar la tasa de descuento. Quien envió la solicitud preguntaba si la entidad puede usar los rendimientos de mercado sobre bonos denominados en dólares de los EE.UU. emitidos por el gobierno ecuatoriano, o si se requiere que la entidad use los rendimientos de mercado sobre bonos denominados en dólares de los EE.UU. emitidos por un gobierno en otro mercado o país.

El Comité observó que, aplicando el párrafo 83 de la NIC 19 que:

una entidad con obligaciones por beneficios post-emplio denominadas en una moneda concreta evaluará la profundidad del mercado en bonos corporativos de alta calidad denominados en esa moneda. Esto significa que la entidad no limita esta evaluación al mercado o país en el que opera, sino también considerará otros mercados o países en los que se emitan bonos corporativos de alta calidad denominados en esa moneda.
si existe un mercado profundo de bonos corporativos de alta calidad denominados en esa moneda, la entidad determinará la tasa de descuento por referencia a los rendimientos de mercado sobre los bonos corporativos de alta calidad al final del periodo sobre el que se informa. Lo hará así incluso si no existe un mercado profundo para estos bonos en el mercado o país en el que opera la entidad. En esta situación, la entidad no usa los rendimientos del mercado sobre los bonos gubernamentales para determinar la tasa de descuento.
si existe un mercado profundo de bonos corporativos de alta calidad denominados en esa moneda, la entidad determinará la tasa de descuento usando los rendimientos de mercado sobre los bonos gubernamentales denominados en esa moneda.
La entidad aplicará el juicio para determinar la población apropiada de bonos corporativos de alta calidad o bonos gubernamentales de referencia al determinar la tasa de descuento. La moneda y el plazo de los bonos deben ser congruentes con la moneda y el plazo estimado de pago de las obligaciones por beneficios post-empleo.

El Comité destacó que la tasa de descuento no refleja la rentabilidad esperada sobre los activos del plan. El párrafo FC130 de la NIC 19 señala que la medición de una obligación debe ser independiente de la medición de cualesquiera activos del plan realmente mantenidos por éste.

Además, el Comité consideró la interacción entre los requerimientos de los párrafos 75 y 83 de la NIC 19. El párrafo 75 de la NIC 19 requiere que las suposiciones actuariales sean mutuamente compatibles. El Comité concluyó que no es posible evaluar si, y en qué medida, una tasa de descuento derivada aplicando los requerimientos del párrafo 83 de la NIC 19 es compatible con otras suposiciones actuariales. Por consiguiente, la entidad aplicará los requerimientos del párrafo 83 de la NIC 19 cuando determina la tasa de descuento.

El Comité concluyó que los requerimientos de la NIC 19 proporciona una base adecuada para que una entidad determine la tasa de descuento cuando la entidad opera en un país que ha adoptado otra moneda como su moneda oficial o legal. Por consiguiente, el Comité decidió no añadir esta cuestión a su agenda de emisión de normas.]

Análisis

Una de las suposiciones actuariales que tiene efectos significativos es la tasa de descuento. Esta tasa de descuento refleja el valor temporal del dinero, pero no el riesgo actuarial o de inversión. Además, la tasa de descuento no refleja el riesgo de crédito específico que asumen los acreedores de la entidad, ni tampoco refleja el riesgo de que el comportamiento de las variables en el futuro pueda diferir de las suposiciones actuariales.

Análisis

La tasa de descuento reflejará el calendario estimado de los pagos de los beneficios. En la práctica, una entidad a menudo consigue esto aplicando un promedio ponderado de la tasa de descuento que refleja el calendario y el importe estimados de los pagos de beneficios y la moneda en la que los beneficios han de ser pagados.

Análisis

En algunos casos, puede no existir un mercado profundo de bonos con un periodo de vencimiento suficiente para cubrir los vencimientos esperados de todos los pagos por beneficios. En estos casos, una entidad tendrá que utilizar las tasas presentes de mercado, con las referencias temporales apropiadas, para descontar los pagos a corto plazo, y estimará la tasa de descuento para los vencimientos a más largo plazo, extrapolando las tasas de mercado presentes mediante la curva de rendimiento. Es improbable que el valor presente total de una obligación por beneficios definidos sea particularmente sensible a la tasa de descuento aplicada a la parte de beneficios que se pagarán con posterioridad al vencimiento de los bonos, de entidad o gubernamentales, emitidos a más largo plazo.

Análisis

Suposiciones actuariales: salarios, beneficios y costos de atención médica

^E17

Referencia: párrafo 76(b)(ii) y párrafos FC140 a FC141, FC143 a FC150 y FC150G a FC150Q, Fundamentos de las Conclusiones]

E17

[IFRIC® Update, noviembre de 2007, Decisión de Agenda, “NIC 19 Beneficios a los Empleados—Cambios en un plan ordenados por el gobierno”

Se solicitó al CINIIF que proporcionara guías sobre la contabilización de los efectos de una cambio en un plan de beneficios definidos procedente de la acción de un gobierno.

El CINIIF destacó que la NIC 19 ya proporciona guías sobre si la identidad de quien origina el cambio afecta la contabilización. El párrafo FC55 de los Fundamentos de las Conclusiones de la NIC 19 explica la decisión del Consejo del IASC para rechazar la propuesta de que el “costo de los servicios pasados no debe reconocerse de forma inmediata si el costo de los servicios pasados procede de cambios legislativos (tales como un nuevo requerimiento para equiparar los años de retiro para hombres y mujeres) o de decisiones de los fideicomisarios quienes no están controlados, o influidos, por la gerencia de la entidad”. En otras palabras, el IASC no creía que el origen del cambio debiera afectar la contabilización. Por ello, la contabilización de los cambios ordenados por el gobierno debe ser la misma que la de los cambios realizados por un empleador.

El CINIIF reconoció que, en algunas circunstancias, podría ser difícil determinar si el cambio afecta a las suposiciones actuariales o a los beneficios pagaderos y destacó que se requiere el juicio profesional. El CINIIF también destacó que cualquier guía más allá de la dada en la NIC 19 sería más en calidad de guía de aplicación que como una Interpretación.

Por esta razón, el CINIIF decidió no añadir esta cuestión a su agenda.]

Una entidad medirá sus obligaciones por beneficios definidos sobre una base que refleje:

los beneficios establecidos según los términos del plan (o que resulten de cualquier obligación implícita que pueda derivarse de tales condiciones) al final del periodo sobre el que se informa;
los incrementos de salarios futuros estimados que afecten a los beneficios por pagar;
el efecto de cualquier límite sobre la parte del empleador del costo de los beneficios futuros;
aportaciones de los empleados o terceros que reducen el costo final para la entidad de esos beneficios; y
los cambios futuros estimados en la cuantía de los beneficios gubernamentales, en la medida que afecten a los importes a pagar dentro del plan de beneficios definidos, si y solo si:
1. aquellos cambios que entraron en vigor antes del final del periodo sobre el que se informa; o
2. la historia pasada, u otro tipo de evidencia fiable, indican que esos beneficios gubernamentales van a ser modificados de una forma previsible, por ejemplo, en consonancia con los futuros cambios en los niveles generales de precios o de salarios.

Análisis

Las suposiciones actuariales reflejan cambios en los beneficios futuros que se establecen en los términos formales de un plan (o en una obligación implícita que va más allá de esos términos) al final del periodo sobre el que se informa.^E18,E19 Este es el caso, por ejemplo, cuando:

la entidad tiene una historia de beneficios crecientes, por ejemplo, para mitigar los efectos de la inflación, y no existen indicios de que esta práctica vaya a cambiar en el futuro;
la entidad está obligada, ya sea por las cláusulas formales del plan (o por una obligación implícita que va más allá de esas cláusulas) o por la legislación, a utilizar cualquier superávit del plan en beneficio de los participantes del plan [véase el párrafo 108(c)]; o
los beneficios varían en respuesta a objetivos de rendimiento u otros criterios. Por ejemplo, las cláusulas del plan pueden señalar que se pagarán beneficios reducidos o requerirán aportaciones adicionales de los empleados si los activos del plan son insuficientes. La medición de la obligación refleja la mejor estimación del efecto del objetivo de rendimiento u otros criterios.

E18

[IFRIC® Update, septiembre de 2012, Decisión de Agenda, “NIC 19 Beneficios a los Empleados—Contabilización de compromisos basados en aportaciones: impacto de las modificaciones a la NIC 19 de 2011”

El Comité de Interpretaciones recibió una solicitud de aclaración sobre la contabilización, de acuerdo con la NIC 19 (2011), de los compromisos basados en aportaciones. Una preocupación subyacente en la solicitud enviada era si las revisiones de la NIC 19 en 2011 que, por ejemplo, aclaraban el tratamiento de las características de la participación en el riesgo relacionadas con obligaciones por beneficios definidos, afectan la contabilización de los compromisos basados en aportaciones.

El Comité de Interpretaciones destacó que las modificaciones a la NIC 19 de 2011 aclaraban el tratamiento de las características de la participación en el riesgo (descrito en el párrafo FC144 como características que comparten el beneficio de un superávit o el costo de un déficit entre el empleador y los participantes del plan o planes de beneficios que proporcionan beneficios que están condicionados en alguna medida a que existan activos suficientes en el plan para financiarlos). El Comité de Interpretaciones destacó que el IASB no pretendía abordar en las modificaciones elementos específicos de los compromisos basados en aportaciones. Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones no espera que las modificaciones de 2011 causen cambios en la contabilización de los compromisos basados en aportaciones, a menos que estos compromisos también incluyan elementos de acuerdos de reparto de riesgos entre empleados y empleadores. Finalmente, el Comité de Interpretaciones destacó que el IASB expresó, en el párrafo FC148 de la Norma revisada, que abordar las preocupaciones sobre la medición de los compromisos basados en aportaciones y otros similares quedaba fuera del alcance de las modificaciones de 2011.

Sobre la base de este análisis descrito anteriormente el Comité de Interpretaciones decidió no añadir esta cuestión a su agenda. Sin embargo, se está trabajando en propuestas para abordar la contabilización de compromisos basados en aportaciones. [véase la siguiente nota a pie de página]]

E19

[IFRIC® Update, mayo de 2014, Decisión de Agenda, “NIC 19 Beneficios a los Empleados—planes de beneficios a los empleados con rendimiento garantizado sobre aportaciones o aportaciones teóricas”

El Comité de Interpretaciones observó que la contabilización de los planes que caen dentro del alcance del proyecto es una cuestión importante. Estos planes son parte de un rango creciente de diseños de planes que incorporan características que no estaban previstas cuando la NIC 19 se desarrolló por primera vez. La contabilización de estos planes de acuerdo con la NIC 19 es problemática y ha dado lugar a diversidad de prácticas.

El Comité de Interpretaciones intentó desarrollar una solución para mejorar la información financiera de estos planes. Sin embargo, no pudo llegar a un consenso para identificar un alcance adecuado para una modificación que:

mejorara la contabilización de una población suficiente de planes de forma que los beneficios superaran los costos; y
limitara las consecuencias no previstas que surgieran de la realización de una distinción arbitraria entre otros planes similares.

En opinión del Comité de Interpretaciones el desarrollo de requerimientos de contabilización para estos planes se abordaría mejor mediante una consideración más amplia de la contabilización de los beneficios a los empleados, posiblemente a través de la agenda de investigación del IASB. El Comité de Interpretaciones reconoció que sería beneficiosa la reducción de la diversidad de prácticas en el corto plazo. Sin embargo, debido a las dificultades encontradas en el progreso de estas cuestiones, el Comité de Interpretaciones decidió eliminar el proyecto de su agenda. El Comité de Interpretaciones destaca la importancia de esta cuestión debido al creciente uso de estos planes. Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones daría la bienvenida al progreso del proyecto de investigación del IASB sobre beneficios post-empleo.]

Análisis

Las suposiciones actuariales no reflejarán los cambios en los beneficios futuros que no estén establecidos en las condiciones formales del plan (o en las obligaciones implícitas) al final del periodo sobre el que se informa. Estos cambios producirán:

costo de servicio pasado, en la medida que modifiquen los beneficios por servicios antes de efectuarse el cambio;
costo del servicio presente en periodos posteriores al cambio, en la medida que modifiquen beneficios por servicios a prestar tras este cambio.

Análisis

Las estimaciones de los incrementos futuros en los salarios han de tener en cuenta la inflación, la antigüedad, promociones y otros factores relevantes, tales como la evolución de la oferta y la demanda en el mercado de trabajo.

Análisis

Algunos planes de beneficios definidos limitan las aportaciones que se requiere que pague una entidad. El costo final de los beneficios tendrá en cuenta el efecto de un límite en las aportaciones. El efecto de un límite en las aportaciones se determinará en función del plazo más corto entre:

la vida estimada de la entidad; y
la vida estimada del plan.

Análisis

Algunos planes de beneficios definidos requieren que los empleados o terceros aporten al costo del plan. Las aportaciones de los empleados reducen el costo de los beneficios para la entidad. Una entidad considerará si las aportaciones de terceros reducen el costo de los beneficios para la entidad, o son un derecho de reembolso como se describe en el párrafo 116. Las aportaciones por los empleados o de terceros se establecen en las cláusulas formales del plan (o surgen de una obligación implícita que va más allá de esas cláusulas), o son discrecionales. Las aportaciones discrecionales por los empleados o de terceros reducen el costo del servicio en la medida de los pagos de estas aportaciones al plan.

Análisis

Las aportaciones de los empleados o de terceros establecidas en las condiciones formales del plan reducen el costo de los servicios (si están vinculadas a éstos), o afectan a las nuevas mediciones del pasivo (activo) por beneficios definidos en términos netos (si no lo están). Un ejemplo de aportaciones que no están vinculadas al servicio es cuando se requiere que las aportaciones reduzcan un déficit que surge de pérdidas en los activos del plan o por pérdidas actuariales. [Referencia:párrafos FC150I y FC150J, Fundamentos de las Conclusiones] Si las aportaciones por los empleados o terceros se vinculan al servicio, dichas aportaciones reducen el costo del servicio de la forma siguiente:

si el importe de las aportaciones depende del número de años de servicio, una entidad atribuirá dichas aportaciones a los periodos de servicio utilizando el mismo método de distribución requerido por el párrafo 70, para el beneficio bruto (es decir, utilizando la fórmula de aportación del plan o una base lineal); o [Referencia:párrafo FC150K, Fundamentos de las Conclusiones]
si el importe de las aportaciones es independiente del número de años de servicio, se permite que una entidad reconozca dichas aportaciones como una reducción en el costo del servicio en el periodo en el que se presta el servicio relacionado. [Referencia:párrafo FC150O, Fundamentos de las Conclusiones] Ejemplos de aportaciones que son independientes del número de años de servicio incluyen las que son un porcentaje fijo del salario de los empleados, un importe fijo a lo largo de todo el periodo de servicio o en función de la edad del empleado. [Referencia:párrafos FC150M y FC150N, Fundamentos de las Conclusiones]

El párrafo A1 proporciona guías de aplicación al respecto.

Análisis

Para aportaciones de los empleados o de terceros que se atribuyen a periodos de servicio de acuerdo con el párrafo 93(a), [Referencia:párrafo FC150Q, Fundamentos de las Conclusiones] los cambios en las aportaciones darán lugar a:

costos de servicios presentes y pasados (si dichos cambios no están establecidos en las condiciones formales de un plan y no surgen de una obligación implícita); o
pérdidas y ganancias actuariales (si dichos cambios están establecidos en las condiciones formales de un plan, o surgen de una obligación implícita).

Análisis

Algunos beneficios post-empleo están ligados a variables tales como el nivel de beneficios gubernamentales por retiro o por atención médica. La medición de estos beneficios reflejará la mejor estimación de estas variables, basada a partir de datos históricos y otro tipo de evidencias fiables.

Análisis

Las suposiciones sobre los costos por atenciones médicas tendrán en cuenta los cambios futuros estimados en el costo de los servicios médicos, derivados tanto de la inflación como de las variaciones específicas en los costos por atenciones médicas. [Referencia: párrafo 76(b)(iii)]

Análisis

La medición de los beneficios post-empleo, en forma de atenciones médicas, requiere plantear suposiciones sobre el nivel y frecuencia de la demanda futura de tales servicios, así como sobre el costo de cubrir dichas atenciones. Una entidad estimará los costos futuros de las atenciones médicas a partir de los datos históricos, tomados de su propia experiencia, complementados si fuera necesario con datos históricos procedentes de otras entidades, compañías de seguros, entidades de asistencia sanitaria u otras fuentes. Las estimaciones de los costos futuros de atención médica considerarán el efecto de los avances tecnológicos, los cambios en la utilización de los beneficios por asistencia médica o los patrones de demanda de atención sanitaria, y también los cambios en la situación sanitaria de los participantes en el plan.

Análisis

El nivel y frecuencia de las solicitudes de atención médica son particularmente sensibles a la edad, estado de salud y sexo de los empleados (y de las personas que dependen de ellos), y pueden también resultar sensibles a otros factores tales como la ubicación geográfica. Por tanto, los datos históricos han de ser ajustados siempre que la estructura demográfica de la población beneficiaria sea diferente de la utilizada como base para elaborar los datos históricos. También es preciso ajustar cuando hay evidencia fiable de que las tendencias históricas no continuarán en el futuro.

Análisis

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