Diferencias temporarias deducibles
[Referencia:
Ejemplos Ilustrativos Parte B párrafos 1 a 13
Ejemplos Ilustrativos: ejemplos ilustrativos 2, 3, 5, 6 y 7 de cálculo y presentación]
24
Se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferencias temporarias deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las que cargar esas diferencias temporarias deducibles, [Referencia:párrafos 27 a 31] salvo que el activo por impuestos diferidos aparezca por causa del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que:
- no sea una combinación de negocios; y
- en el momento de la transacción, no afecte ni a la ganancia contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal.
No obstante, debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 44, para las diferencias temporarias deducibles asociadas con inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, así como con participaciones en acuerdos conjuntos.
Análisis
Análisis
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Detrás del reconocimiento de cualquier pasivo, está inherente la expectativa de que la cantidad correspondiente será liquidada, en futuros periodos, por medio de una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos. Cuando tales recursos salgan efectivamente de la entidad, una parte o la totalidad de sus importes pueden ser deducibles para la determinación de la ganancia fiscal, en periodos posteriores al del reconocimiento del pasivo. En estos casos se producirá una diferencia temporaria entre el importe en libros del citado pasivo y su base fiscal. Por consiguiente, aparecerá un activo por impuestos diferidos, respecto a los impuestos sobre las ganancias [Referencia:párrafo 2] que se recuperarán en periodos posteriores, cuando sea posible la deducción del pasivo para determinar la ganancia fiscal. De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su base fiscal, la diferencia entre ambos importes dará lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores.
Ejemplo
Una entidad reconoce una obligación de pago por importe de 100, derivada de la provisión por garantías de productos vendidos. El importe de la provisión dotada no es deducible a efectos fiscales, hasta que la entidad pague las correspondientes reclamaciones. La tasa fiscal [Referencia:párrafos 47 a 52A] es del 25%.
La base fiscal del pasivo creado por la provisión tiene valor nulo (importe en libros de 100 menos el importe que será deducible fiscalmente respecto del pasivo en periodos futuros). Al satisfacer la provisión por su importe en libros, la entidad reducirá su ganancia fiscal por importe de 100 y, consecuentemente, reducirá también los pagos de impuestos por importe de 25 (25% de 100). La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal, que tiene un valor nulo, es una diferencia temporaria deducible por valor de 100. Por tanto, la entidad reconocerá un activo por impuestos diferidos de 25 (25% de 100), siempre que sea probable [Referencia:párrafos 27 a 31] que pueda obtener suficiente ganancia fiscal en periodos posteriores como para conseguir tal reducción en los pagos por el impuesto.
Análisis
Análisis
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Los siguientes son ejemplos de diferencias temporarias deducibles que dan lugar a activos por impuestos diferidos:
- los costos por beneficios por retiro, que pueden deducirse para determinar la ganancia contable, a medida que se reciben los servicios de los empleados, [Referencia:NIC 19] pero que no se pueden deducir fiscalmente hasta que la entidad los pague efectivamente a los trabajadores, o haga las correspondientes aportaciones a un fondo externo para que los gestione. En este caso existirá una diferencia temporaria entre el importe en libros del pasivo y su base fiscal; base fiscal que habitualmente tendrá valor nulo. Esta diferencia temporaria deducible hará surgir el activo por impuestos diferidos a medida que los beneficios económicos entren en la entidad, en la forma de una deducción del beneficio fiscal cuando se paguen los beneficios por retiro o se realicen las aportaciones al fondo externo;
los costos de investigación se tratan como un gasto del periodo en que se producen al determinar la ganancia contable, [Referencia:párrafos 54 a 56, NIC 38] pero su deducción a efectos fiscales puede no estar permitida hasta un periodo posterior a efectos del calculo de la ganancia (pérdida) fiscal. La diferencia entre la base fiscal de los costos de investigación, esto es el importe que la autoridad fiscal permitirá deducir en periodos futuros, y el importe en libros nulo, que será igual a cero, es una diferencia temporaria deducible que da lugar a un activo por impuestos diferidos;
- con limitadas excepciones, una entidad reconocerá los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios por sus valores razonables, en la fecha de adquisición. [Referencia:párrafo 18, NIIF 3] Si se reconoce un pasivo asumido en la fecha de adquisición, pero los costos relacionados no se deducen para determinar el beneficio fiscal hasta un periodo posterior, surge una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos. También surge un activo por impuestos diferidos cuando el valor razonable de un activo identificable adquirido es inferior a su base fiscal. En ambos casos, el activo por impuestos diferidos resultante afectará a la plusvalía (véase el párrafo 66); y
- ciertos activos pueden ser contabilizados por su valor razonable, o pueden ser revaluados sin que se haga un ajuste similar para fines fiscales (véase el párrafo 20). En tal caso, aparecerá una diferencia temporaria deducible, siempre que la base fiscal del activo exceda a su importe en libros.
Ejemplos que ilustran el párrafo 26(d)
[Referencia: párrafos FC39 a FC45, Fundamentos de las Conclusiones y, sobre información de antecedentes, FC37 y FC38(a)
ejemplo 7 cálculos y presentación ilustrativos]
Identificación de una diferencia temporaria deducible al final del Año 2:
La Entidad A compra por 1.000 u.m., al comienzo del Año 1 un instrumento de deuda con un valor nominal de 1.000 u.m. pagadero al vencimiento dentro de 5 años con una tasa de interés del 2% pagaderos al final de cada año. La tasa efectiva de interés es del 2%. El instrumento de deuda se mide al valor razonable.
Al final del Año 2, el valor razonable del instrumento de deuda ha disminuido a 918 u.m. como consecuencia de un incremento en las tasas de interés del mercado al 5%. Es probable que la Entidad A reciba todos los flujos de efectivo contractuales si se retiene hasta su vencimiento.
Cualquier ganancia (pérdida) sobre el instrumento de deuda es imponible (deducible) solo cuando se realice. Las ganancias (pérdidas) que surgen de la venta o vencimiento del instrumento de deuda se calculan a efectos fiscales como la diferencia entre el importe cobrado y el costo original del instrumento de deuda.
Por consiguiente, la base fiscal del instrumento de deuda es su costo original.
La diferencia entre el importe en libros del instrumento de deuda en el estado de situación financiera de la Entidad A de 918 u.m. y su base fiscal de 1.000 u.m. da lugar a una diferencia temporaria deducible de 82 u.m. al final del Año 2 [véanse los párrafos 20 y 26(d)], independientemente de si la Entidad A espera recuperar el importe en libros del instrumento de deuda mediante la venta o el uso, es decir, reteniéndolo y cobrando los flujos de efectivo contractuales, o una combinación de ambos.
Esto es porque las diferencias temporarias deducibles son diferencias entre el importe en libros de un activo o un pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal, que dan lugar a cantidades que serán deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal de periodos futuros, cuando el importe en libros del activo o del pasivo sea recuperado o liquidado (véase el párrafo 5). La Entidad A obtiene una deducción equivalente a la base fiscal del activo de 1.000 u.m. al determinar la ganancia fiscal (pérdida fiscal) en el momento de la venta o del vencimiento.
Análisis
Análisis
27
La reversión de las diferencias temporarias deducibles dará lugar, como su propio nombre indica, a reducciones en la determinación de las ganancias fiscales de periodos futuros. No obstante, los beneficios económicos, en forma de reducciones en pagos de impuestos, llegarán a la entidad solo si es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes como para cubrir las posibles deducciones. Por tanto, la entidad reconocerá activos fiscales por impuestos diferidos, solo si es probable [Referencia:párrafos 28 a 31] que disponga de esos beneficios fiscales futuros [Referencia:párrafo 27A] contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias.
Análisis
Análisis
27A
Cuando una entidad evalúa si estarán disponibles las ganancias fiscales contra las cuales se pueda utilizar una diferencia temporaria deducible, considerará si la legislación fiscal restringe las fuentes de las ganancias fiscales contra las que pueda realizar deducciones en el momento de la reversión de esa diferencia temporaria deducible. Si la legislación fiscal no impone estas restricciones, una entidad evaluará una diferencia temporaria deducible en combinación con todas las demás. Sin embargo, si las leyes fiscales restringen la utilización de pérdidas a deducir contra el ingreso de un tipo específico, una diferencia temporaria deducible se evaluará en combinación solo con otras diferencias temporarias deducibles del tipo apropiado.
[Referencia:
párrafos FC57 a FC59, Fundamentos de las Conclusiones y, sobre información de antecedentes, FC37 y FC38(d)
Ejemplos Ilustrativos: ejemplo 7 cálculos y presentación ilustrativos]
Análisis
Análisis
28
Será probable que se disponga de ganancias fiscales, contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias, siempre que existan diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, relacionadas con la misma autoridad fiscal y referidas a la misma entidad fiscal, cuya reversión se espere:
- en el mismo periodo en el que se prevea que reviertan las diferencias temporarias deducibles; o
- en periodos en los que una pérdida fiscal, surgida por un activo por impuestos diferidos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores.
En tales circunstancias, se reconocerá un activo por impuestos diferidos en el periodo en que aparezcan las diferencias temporarias deducibles.E11
[Referencia:Ejemplos Ilustrativos: ejemplo 7 de cálculo y presentación ilustrativo (Etapa 1)]
E11
[IFRIC® Update, mayo de 2014, Decisión de Agenda, “NIC 12 Impuesto a las Ganancias—reconocimiento y medición de los activos por impuestos diferidos cuando una entidad está produciendo pérdidas”
El Comité de Interpretaciones recibió una solicitud de guías sobre el reconocimiento y medición de activos por impuestos diferidos cuando una entidad está produciendo pérdidas. Se solicitó al Comité de Interpretaciones que aclarara dos cuestiones:
- si la NIC 12 requiere que un activo por impuestos diferidos se reconozca para la compensación de pérdidas fiscales no utilizadas cuando existen diferencias temporarias imponibles adecuadas que revierten, independientemente de las expectativas de una entidad de pérdidas fiscales futuras; y
- la forma en que las guías de la NIC 12 se aplican cuando las leyes fiscales limitan la medida en que los saldos de pérdidas fiscales anteriores pueden recuperarse contra ganancias fiscales futuras. En los sistemas fiscales considerados para la segunda cuestión, el importe de las pérdidas fiscales anteriores que pueden recuperarse en cada año fiscal se limita a un porcentaje especificado de las ganancias fiscales de ese año.
El Comité de Interpretaciones destacó que de acuerdo con los párrafos 28 y 35 de la NIC 12:
- un activo por impuestos diferidos reconocido para la compensación de pérdidas fiscales no utilizadas en la medida en de las diferencias temporarias imponibles existentes, de un tipo apropiado, que revierten en un periodo apropiado. La reversión de esas diferencias temporarias imponibles permite la utilización de las pérdidas fiscales no utilizadas y justifica el reconocimiento de activos por impuestos diferidos. Por consiguiente, no se consideran las pérdidas fiscales futuras.
- Cuando las leyes fiscales limitan la medida en que las pérdidas fiscales futuras pueden recuperarse contra las ganancias fiscales futuras en cada año, el importe de activos por impuestos diferidos reconocidos por pérdidas fiscales no utilizadas como resultado de diferencias temporarias imponibles existentes adecuadas está restringido como se especifique por las leyes fiscales. Esto es porque cuando revierten las diferencias temporarias imponibles adecuadas, el importe de las pérdidas fiscales que pueden utilizarse por esa reversión se reduce como se especifique por las leyes fiscales. Tampoco, en este caso se consideran las pérdidas fiscales futuras.
- En ambos casos, si las pérdidas fiscales no utilizadas superan el importe de las diferencias temporarias imponibles existentes adecuadas (después de tener en cuenta cualquier restricción), se reconoce un activo por impuestos diferidos adicional solo si se cumplen los requerimientos de los párrafos 29 y 36 de la NIC 12 (es decir, la medida en que sea probable que la entidad tendrá ganancias fiscales futuras apropiadas, o en la medida en que estén disponibles oportunidades planificadas fiscales para la entidad que crearán ganancias fiscales apropiadas).
Sobre la base de este análisis, el Comité de Interpretaciones concluyó que no era necesaria ni una Interpretación ni una modificación a la Norma y por consiguiente decidió no añadir estas cuestiones a su agenda.]
Análisis
Análisis
29
Cuando el importe de las diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma autoridad fiscal y a la misma entidad fiscal, sea insuficiente, solo se reconocerán activos por impuestos diferidos en la medida que se den cualquiera de estos supuestos:
- cuando sea probable que la entidad vaya a tener suficientes ganancias fiscales, relacionadas con la misma autoridad fiscal y a la misma entidad fiscal, en el mismo periodo en el que reviertan las diferencias temporarias deducibles (o en los periodos en los que la pérdida fiscal, procedente de un activo por impuestos diferidos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores). Para evaluar si habrá suficiente ganancia fiscal en periodos futuros, una entidad:
(i) comparará las diferencias temporarias deducibles con ganancias fiscales futuras que excluyan las deducciones fiscales procedentes de la reversión de dichas diferencias temporarias deducibles. Esta comparación muestra la medida en que la ganancia fiscal futura será suficiente para que la entidad deduzca los importes procedentes de la reversión de las diferencias temporarias deducibles. [Referencia:párrafos FC55 a FC56, Fundamentos de las Conclusiones y, sobre información de antecedentes, FC37 y FC38(C) y Ejemplos Ilustrativos: ejemplo 7 cálculos y presentación ilustrativos (Etapa 2)] y(ii) ignorará los importes imponibles que procedan de diferencias temporarias deducibles que se espera surjan en periodos futuros, puesto que los activos por impuestos diferidos, que surjan por causa de dichas diferencias temporarias deducibles, requerirán ellos mismos ganancias futuras para poder ser realizados efectivamente. o
- cuando la entidad tenga la posibilidad de aprovechar oportunidades de planificación fiscal para crear ganancias fiscales en los periodos oportunos.
Análisis
Análisis
29A
La estimación de la ganancia fiscal futura probable podría incluir la recuperación de algunos de los activos de una entidad por un importe superior a su importe en libros si existe evidencia suficiente de que es probable que la entidad logre esto. Por ejemplo, cuando se mide un activo a valor razonable, la entidad considerará si existe evidencia suficiente para concluir que es probable que recuperará el activo por más de su importe en libros. Este puede ser el caso, por ejemplo, cuando una entidad espera mantener un instrumento de deuda de tasa fija y recauda los flujos de efectivo contractuales.
[Referencia:
Ejemplos que ilustran el párrafo 26(d)
párrafos FC46 a FC54, Fundamentos de las Conclusiones y, sobre información de antecedentes, FC37 y FC38(b)
Ejemplos Ilustrativos: ejemplo 7 de cálculo y presentación ilustrativo (Etapa 2)]
Análisis
Análisis
30
Las oportunidades de planificación fiscal son acciones que la entidad puede emprender para crear, o incrementar, ganancias fiscales en un determinado periodo, antes de que prescriba la posibilidad de deducir una pérdida fiscal u otro crédito por operaciones anteriores en el tiempo. Por ejemplo, en algunos países puede crearse, o incrementarse, la ganancia fiscal por medio de las siguientes actuaciones:
- eligiendo el momento de la tributación de los ingresos por intereses, ya sea en el momento en que sean exigibles o en el momento de recibirlos;
- difiriendo el ejercicio del derecho de ciertas deducciones sobre la ganancia fiscal;
- vendiendo, y quizá arrendando posteriormente con opción de compra, activos que se han revaluado pero cuya base fiscal no ha sido objeto de ajuste para reflejar la subida de valor; y
- vendiendo un activo que genere ganancias no imponibles (como por ejemplo, en ciertos países, los bonos emitidos por el Estado), para comprar otras inversiones que generen ganancia imponible.
En el caso de que las oportunidades de planificación fiscal anticipen la ganancia tributable de un periodo posterior a otro previo en el tiempo, la utilización de las pérdidas o de los créditos fiscales por operaciones de periodos anteriores aún dependerá de la existencia de ganancias tributables futuras, de fuentes distintas a las que puedan originar diferencias temporarias en el futuro.
Análisis
Análisis
31
Cuando la entidad tiene un historial de pérdidas recientes, habrá de considerar las guías que se ofrecen en los párrafos 35 y 36.
Análisis
Análisis
32
[Eliminado]
Análisis
Análisis
Plusvalía
32A
Si el importe en libros de la plusvalía que surge en una combinación de negocios es menor que su base imponible, la diferencia da lugar a un activo por impuestos diferidos. El activo por impuestos diferidos que surge en el reconocimiento inicial de la plusvalía deberá reconocerse como parte de la contabilización de una combinación de negocios en la medida en que sea probable que se encuentre disponible el beneficio fiscal contra el cual se pueda utilizar la diferencia temporaria deducible.
Análisis
Análisis
Reconocimiento inicial de un activo o pasivo
33
Un caso donde aparecerá un activo por impuestos diferidos, tras el reconocimiento inicial de un activo, es cuando la subvención del gobierno relacionada con el mismo se deduce del costo para determinar el importe en libros del activo en cuestión [Referencia:párrafos 24 y 27, NIC 20], pero sin embargo no se deduce para efectos del importe depreciable fiscalmente (en otras palabras, es parte de la base fiscal); en este supuesto el importe en libros del activo será inferior a su base fiscal, lo cual hará aparecer una diferencia temporaria deducible. Las subvenciones del gobierno pueden también ser contabilizadas como ingresos diferidos, en cuyo caso la diferencia entre el importe del ingreso diferido y su base fiscal, que es nula, será una diferencia temporaria deducible. Sea uno u otro el método que la entidad adopte para la contabilización, nunca procederá a reconocer el activo por impuestos diferidos resultante, por las razones que se han dado en el párrafo 22.
Análisis
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