Base fiscal

Norma Internacional de Contabilidad 12 – Impuesto a las Ganancias Definiciones Base fiscal

La base fiscal de un activo es el importe que será deducible a efectos fiscales de los beneficios económicos imponibles que, obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo.^E5 Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal del activo será igual a su importe en libros. [Referencia: Ejemplos Ilustrativos Parte C párrafos 1 a 4 Ejemplos Ilustrativos: ejemplos ilustrativos 1 a 7 de cálculo y presentación]

Ejemplos

El costo de una máquina es de 100. De los mismos, ya ha sido deducida una depreciación acumulada de 30, en el periodo corriente y en los anteriores, y el resto del costo será deducible en futuros periodos, ya sea como depreciación o como un importe deducible en caso de disposición del activo en cuestión. Los ingresos de actividades ordinarias generados por el uso de la máquina tributan, las eventuales ganancias obtenidas por su disposición son también objeto de tributación y las eventuales pérdidas por la disposición son fiscalmente deducibles. La base fiscal de la máquina es, por tanto, de 70.
Los intereses por cobrar tienen un importe en libros de 100. Fiscalmente, estos ingresos por intereses serán objeto de tributación cuando se cobren. La base fiscal de los intereses por cobrar es cero.
Los deudores comerciales de una entidad tienen un importe en libros de 100. Los ingresos de actividades ordinarias correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal. La base fiscal de los deudores comerciales es de 100.
Los dividendos a cobrar de una subsidiaria tienen un importe en libros de 100. Tales dividendos no tributan. En esencia, la totalidad del importe en libros del activo es deducible de los beneficios económicos. consiguiente La base fiscal de los deudores comerciales es de 100.^(a)
Un préstamo concedido por la entidad tiene un importe en libros de 100. El reembolso del préstamo no tiene ninguna consecuencia fiscal. La base fiscal del préstamo concedido es de 100.

(a) Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporarias imponibles. Otra forma alternativa de realizar el análisis es la de suponer que los dividendos acumulados (o devengados) a cobrar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria imponible por valor de 100. En cualquiera de las dos formas de análisis no existe ningún pasivo por impuestos diferidos.

[IFRIC® Update, julio de 2012, Decisión de Agenda, “NIC 12 Impuesto a las Ganancias—Contabilización de las subidas de valor del mercado de activos que se van a introducir por un nuevo régimen de impuestos a las ganancias”

El Comité de Interpretaciones de las NIIF recibió una solicitud de aclaración de la contabilización de los incrementos del valor de mercado introducidos por un régimen nuevo de impuestos a las ganancias en una jurisdicción

Al calcular la ganancia fiscal según el régimen fiscal, se permite que las entidades calculen la depreciación fiscal de ciertos activos mineros usando el valor de mercado de los activos en una fecha concreta como la “base de partida de la corrección”, en lugar del costo o importe en libros de los activos. Si existe una ganancia insuficiente contra la que usar la depreciación fiscal anual, se traslada y se puede utilizar como deducción a la ganancia fiscal de años futuros.

El Comité destacó que la base de partida de la corrección, incluyendo la parte que es atribuible a la subida del valor de mercado, se asigna a los activos relacionados según el régimen fiscal y pasará a ser la base del gasto por depreciación a efectos fiscales. Por consiguiente, la subida del valor de mercado forma parte de la base fiscal del activo relacionado como se define en el párrafo 5 de la NIC 12. El Comité observó que la NIC 12 requiere que una entidad refleje un ajuste a la base fiscal de un activo que se debe a un incremento en las deducciones disponibles como una diferencia temporaria deducible. Por consiguiente, el Comité destacó que debe reconocerse un activo por impuestos diferidos en la medida en que cumple los criterios de reconocimiento del párrafo 24 de la NIC 12.

El Comité consideró que, a la luz de su análisis de los requerimientos existentes de la NIC 12, no era necesaria una interpretación y por consiguiente, decidió no añadir esta cuestión a su agenda.]

Análisis

La base fiscal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de ingresos de actividades ordinarias que se reciben de forma anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual importe de ingresos de actividades ordinarias que no resulte imponible en periodos futuros.

Ejemplos

Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas provenientes de gastos acumulados (o devengados), con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente será deducible fiscalmente cuando se pague. La base fiscal de las deudas por esos gastos acumulados (devengados) es cero.
Entre los pasivos corrientes se encuentran ingresos por intereses cobrados por anticipado, con un importe en libros de 100. El correspondiente ingreso de actividades ordinarias tributa precisamente cuando se cobra. La base fiscal de los intereses cobrados por anticipado es cero.
Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas provenientes de gastos acumulados (o devengados), con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente ya ha sido objeto de deducción fiscal. La base fiscal de las deudas por gastos acumulados (o devengados) es de 100.
Entre los pasivos financieros corrientes se encuentran sanciones y multas con un importe en libros de 100. Ni las sanciones ni las multas son deducibles fiscalmente. La base fiscal de las deudas por sanciones y multas acumulados (o devengados) es de 100.^(a)
Un préstamo recibido tiene un importe en libros de 100. El reembolso del préstamo no tiene ninguna consecuencia fiscal. La base fiscal del préstamo concedido es de 100.

(a) Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporarias imponibles. Otra forma alternativa de realizar el análisis consiste en suponer que las sanciones y multas a pagar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria deducible de 100 que resulta. En cualquiera de las dos formas de análisis, no existe ningún activo por impuestos diferidos

Análisis

Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas como activos ni pasivos en el estado de situación financiera. Por ejemplo, los costos de investigación contabilizados como un gasto, al determinar la ganancia contable en el periodo en que se incurren, [Referencia:párrafos 54 a 56, NIC 38] que no son gastos deducibles para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal hasta un periodo posterior. La diferencia entre la base fiscal de los costos de investigación, esto es el importe que la autoridad fiscal permitirá deducir en periodos futuros, y el importe en libros nulo es una diferencia temporaria deducible que produce un activo por impuestos diferidos.

[Referencia:Ejemplos Ilustrativos Parte B párrafo 5]

Análisis

Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente, es útil considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta Norma, esto es, que la entidad debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe en libros de un activo o pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores (menores) que los que resultarían si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias fiscales. El ejemplo C que sigue al párrafo 51A ilustra las circunstancias en las que puede ser útil considerar este principio fundamental; por ejemplo, cuando la base fiscal de un activo o un pasivo dependen de la forma en que se espera recuperar o pagar el mismo.

Análisis

En los estados financieros consolidados, las diferencias temporarias se determinarán comparando el importe en libros de los activos y pasivos con la base fiscal que resulte apropiada para los mismos.^E6 La base fiscal se calculará tomando como referencia la declaración fiscal consolidada en aquellas jurisdicciones, o países en su caso, en las que tal declaración se presenta. En otras jurisdicciones, la base fiscal se determinará tomando como referencia las declaraciones fiscales de cada entidad del grupo en particular.^E7

[IFRIC® Update, julio de 2014, Decisión de Agenda, “NIC 12 Impuesto a las Ganancias—reconocimiento de impuestos diferidos para un activo único en sociedad instrumental” El Comité de Interpretaciones recibió una solicitud de aclaración de la contabilización del impuesto diferido en los estados financieros consolidados de la controladora, cuando una subsidiaria tiene solo un activo (el activo interno) y la primera espera recuperar el importe en libros del activo interno vendiendo las acciones de la subsidiaria (las acciones). El Comité de Interpretaciones destacó que:

el párrafo 11 de la NIC 12 requiere que la entidad determine las diferencias temporarias en los estados financieros consolidados comparando los importes en libros de los activos y pasivos en los estados financieros consolidados con la base fiscal apropiada. En el caso de un activo o un pasivo de una subsidiaria que cumplimenta declaraciones fiscales separadas, este es el importe que será tributable o deducible en el momento de la recuperación (liquidación) del activo (pasivo) en la declaración fiscal de la subsidiaria.
el requerimiento del párrafo 11 de la NIC 12 se complementa con el requerimiento del párrafo 38 de la NIC 12 para determinar la diferencia temporaria relativa a las acciones mantenidas por la controladora en la subsidiaria comparando la participación de la controladora en los activos netos de la subsidiaria en los estados financieros consolidados, incluyendo el importe en libros de la plusvalía, con la base fiscal de las acciones a efectos de la declaración fiscal de la controladora.

El Comité de interpretaciones también destacó que estos párrafos requieren que una controladora reconozca los impuestos diferidos relacionados con el activo interno y los impuestos diferidos relacionados con las acciones si:

las leyes fiscales atribuyen bases de impuestos separadas para el activo interno y para las acciones;
en el caso de activos por impuestos diferidos, las diferencias temporarias deducibles relacionadas pueden utilizarse como se especifica en los párrafos 24 a 31 de la NIC 12; y
no se aplican las excepciones específicas de la NIC 12.

El Comité de Interpretaciones destacó que se plantearon algunas preocupaciones con respecto a los requerimientos actuales de la NIC 12. Sin embargo, el análisis y evaluación de estas preocupaciones requeriría un proyecto más amplio del que podría realizar el Comité de Interpretaciones en nombre del IASB. Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones decidió no tener en cuenta la cuestión en su agenda, pero en su lugar recomendar al IASB que debería analizar y evaluar estas preocupaciones en su proyecto de investigación sobre Impuestos a las Ganancias.]

[IFRIC® Update, mayo de 2014, Decisión de Agenda, “NIC 12 Impuesto a las Ganancias—Impacto de una reorganización interna sobre los importes de impuestos diferidos relativos a la plusvalía” El Comité de Interpretaciones recibió un solicitud de guías sobre el cálculo del impuesto diferido que sigue a una reorganización interna de una entidad. Quien envió la solicitud describe una situación en la que una entidad (Entidad H) reconoció la plusvalía que había procedido de la adquisición de un grupo de activos (Negocio C) que cumple la definición de un negocio de la NIIF 3 Combinaciones de Negocios. La Entidad H registró posteriormente un pasivo fiscal relativo a la plusvalía deducida a efectos fiscales. En contra de este antecedente, la Entidad H lleva a cabo una reorganización interna en la que:

la Entidad H establece un subsidiaria totalmente participada nueva (Subsidiaria A);
la Entidad H transfiere el Negocio C, incluyendo la plusvalía relacionada (contabilizada) a la Subsidiaria A; sin embargo,
a efectos fiscales, la plusvalía (fiscal) se retiene por la Entidad H y no se transfiere a la Subsidiaria A.

Quien envió la solicitud preguntó la forma en que la Entidad H debería calcular el impuesto diferido que sigue a esta transacción de reorganización interna en sus estados financieros consolidados de acuerdo con la NIC 12. El Comité de Interpretaciones destacó que cuando las entidades en el mismo grupo consolidado presentan por separado declaraciones fiscales, surgirán diferencias temporarias separadas en esas entidades de acuerdo con el párrafo 11 de la NIC 12. Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones destacó que cuando una entidad prepara sus estados financieros consolidados, los saldos de impuestos diferidos se determinarían por separado para esas diferencias temporarias, usando las tasas fiscales aplicables para la jurisdicción fiscal de cada entidad. El Comité de Interpretaciones también destacó que al calcular el importe de impuestos diferidos para los estados financieros consolidados:

el importe utilizado como el importe en libros por la entidad “receptora” (en este caso, la Subsidiaria A que recibe la plusvalía (contable) para un activo o un pasivo es el importe reconocido en los estados financieros consolidados; y
la evaluación de si un activo o un pasivo que se reconoce por primera vez a efectos de aplicar la excepción de reconocimiento inicial descrito en los párrafos 15 y 24 de la NIC 12 se realiza desde la perspectiva de los estados financieros consolidados.

El Comité de Interpretaciones destacó que la transferencia de la plusvalía a la Subsidiaria A no cumpliría la excepción de reconocimiento inicial descrita en los párrafos 15 y 24 de la NIC 12 en los estados financieros consolidados. Por consiguiente, se destacó que el impuesto diferido se reconocería en los estados financieros consolidados para cualquier diferencia temporaria que surja en cada entidad separada usando las tasas fiscales aplicables para la jurisdicción fiscal de cada entidad (sujeta al cumplimiento de los criterios de recuperabilidad para reconocer los activos por impuestos diferidos descritos en la NIC 12). El Comité de Interpretaciones también destacó que si existe una denominada “diferencia de base exterior” (es decir, una diferencia temporaria entre el importe en libros de la inversión en la Subsidiaria A y la base fiscal de la inversión) en los estados financieros consolidados, el impuesto diferido para esta diferencia temporaria se reconocería también sujeta a las limitaciones y excepciones que se apliquen al reconocimiento de un activo por impuestos diferidos (de acuerdo con el párrafo 44 de la NIC 12) y un pasivo por impuestos diferidos (de acuerdo con el párrafo 39 de la NIC 12). El Comité de Interpretaciones también destacó que la transferencia de activos entre las entidades en el grupo consolidado afectaría a los estados financieros consolidados en términos de reconocimiento, medición y presentación de impuestos diferidos, si la transferencia afecta la base fiscal de los activos o pasivos, o la tasa fiscal aplicable a la recuperación o liquidación de esos activos o pasivos. El Comité de Interpretaciones también destacó que esta transferencia podría también afectar:

la recuperabilidad de las diferencias temporarias deducibles relacionadas y, de ese modo al reconocimiento de los activos por impuestos diferidos; y
la medida en que los activos y pasivos por impuestos diferidos de entidades distintas en el grupo se compensan en los estados financieros consolidados.

El Comité de Interpretaciones consideró que, a la luz de sus análisis, los requerimientos y guías de la NIIF existentes eran suficientes y, por ello, no era necesaria una Interpretación. Por consiguiente el Comité de Interpretaciones decidió no añadir estos temas a su agenda.]

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