Medición
[Referencia:Ejemplos Ilustrativos: ejemplos ilustrativos 1 a 7 de cálculo y presentación]
[Nota: La CINIIF 23 aborda la forma de reflejar la incertidumbre en la contabilización del impuesto a las ganancias]
46
Los pasivos (activos) corrientes de tipo fiscal, ya procedan del periodo presente o de períodos anteriores, deben ser medidos por las cantidades que se espere pagar (recuperar) de la autoridad fiscal, utilizando la normativa y tasas impositivas que se hayan aprobado, o cuyo proceso de aprobación esté prácticamente terminado, al final del periodo sobre el que se informa.
Análisis
Análisis
47
E16
[IFRIC® Update, febrero de 2002, ‘Impuestos—tasas efectivas’
El CINIIF analizó si abordar la tasa impositiva a utilizar para medir los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos para entidades que tienen tasas impositivas efectivas bajas, por ejemplo, porque algún ingreso está exento de imposición. El CINIIF decidió no añadir este elemento a su agenda.]
Análisis
Análisis
48
Los activos y pasivos por impuestos, ya sean corrientes o diferidos, se miden usualmente empleando las tasas y leyes fiscales que han sido aprobadas. No obstante, en algunas jurisdicciones los anuncios de tasas (y leyes fiscales) por parte del gobierno tienen, en esencia, el mismo efecto que su aprobación, que puede seguir al anuncio por un período de varios meses. En tales circunstancias, los activos y pasivos impositivos se miden utilizando las tasas fiscales anunciadas (y leyes fiscales).
Análisis
Análisis
49
Los activos y pasivos por impuestos, ya sean corrientes o diferidos, se miden usualmente empleando las tasas y leyes fiscales que han sido aprobadas. No obstante, en algunas jurisdicciones los anuncios de tasas (y leyes fiscales) por parte del gobierno tienen, en esencia, el mismo efecto que su aprobación, que puede seguir al anuncio por un período de varios meses. En tales circunstancias, los activos y pasivos impositivos se miden utilizando las tasas fiscales anunciadas (y leyes fiscales).
Análisis
Análisis
50
[Eliminado]
Análisis
Análisis
51
E17
[IFRIC® Update, noviembre de 2005, Decisión de Agenda, “NIC 12 Impuesto a las Ganancias—Entidades de activo único”
El CINIIF consideró la aplicación de la NIC 12 a entidades de activo único y si la forma esperada de recuperar el activo debería reflejar en alguna circunstancia la disposición de la entidad en lugar del activo.
El CINIIF decidió no añadir este elemento a su agenda porque la cuestión caía directamente dentro del alcance del proyecto de Convergencia a Corto plazo del IASB.]
E18
[IFRIC® Update, noviembre de 2016, Decisión de Agenda, “NIC 12 Impuesto a las Ganancias—Forma esperada de recuperación de activos intangibles con vida útil indefinida”
El Comité de Interpretaciones recibió una solicitud de aclaración de cómo determina una entidad la forma de recuperación de un activo intangible con vida útil indefinida a efectos de medición de los impuestos diferidos.
El Comité de Interpretaciones destacó que el párrafo 51 de la NIC 12 Impuestos a las Ganancias señala que la medición de los pasivos por impuestos diferidos y los activos por impuestos diferidos refleja las consecuencias fiscales que se derivarían de la forma en que la entidad espera, al final del periodo sobre el que se informa, recuperar o liquidar el importe en libros de sus activos y pasivos.
El Comité de Interpretaciones también destacó los requerimientos del párrafo 88 de la NIC 38 Activos Intangibles con respecto a activos intangibles con vidas útiles indefinidas.
El Comité de Interpretaciones observó que un activo intangible con una vida útil indefinida no es un activo no depreciable como prevé el párrafo 51B de la NIC 12. Esto es porque un activo no depreciable tiene una vida ilimitada (o infinita), y la NIC 38 explica que indefinida no significa infinita. Por consiguiente, los requerimientos del párrafo 51B de la NIC 12 no se aplican a activos intangibles con una vida útil indefinida.
El Comité de Interpretaciones destacó la observación del Consejo sobre los activos intangibles con vidas útiles indefinidas cuando dicho Consejo modificó la NIC 38 en 2004. El Consejo observó que una entidad no amortiza un activo intangible con una vida útil indefinida porque no existe un límite previsible al periodo durante el cual espera consumir los beneficios económicos futuros incorporados en el activo. Por consiguiente, la amortización a lo largo de un periodo máximo determinado de forma arbitraria no sería una representación fidedigna. La razón para no amortizar un activo intangible con una vida útil indefinida no es porque no existe consumo de los beneficios económicos futuros incorporados en el activo.
El Comité de Interpretaciones observó que una entidad recupera el importe en libros de un activo en forma de beneficios económicos que entran en la entidad en periodos futuros, que podría ser a través del uso o de la venta del activo. Por consiguiente, la recuperación del importe en libros de un activo no depende de si éste se amortiza. Por consiguiente, el hecho de que una entidad no amortice un activo intangible con una vida útil indefinida no significa necesariamente que la entidad recuperará el importe en libros del ese activo solo a través de la venta y no del uso.
El Comité de Interpretaciones destacó que una entidad aplica el principio y los requerimientos de los párrafos 51 y 51A de la NIC 12 al medir el impuesto diferido en un activo intangible con una vida útil indefinida. Al aplicar estos párrafos, una entidad determinará su forma esperada de recuperación del importe en libros del activo intangible con una vida útil indefinida, y reflejará las consecuencias fiscales que se derivan de esa forma esperada de recuperación.
El Comité de Interpretaciones concluyó que el principio y requerimientos de los párrafos 51 y 51A de la NIC 12 proporcionan requerimientos suficientes para permitir que una entidad mida el impuesto diferido en activos intangibles con vidas útiles indefinidas.
A la luz de los requerimientos existentes en las Normas NIIF, el Comité de Interpretaciones determinó que no eran necesarias ni una Interpretación CINIIF ni una modificación a una Norma. Por consiguiente el Comité de Interpretaciones decidió no añadir estos temas a su agenda.]
Análisis
Análisis
51A
- la tasa a aplicar cuando la entidad recupere (liquide) el importe en libros del activo (pasivo); y
- la base fiscal del activo (pasivo).
Ejemplo A
Una partida de propiedades, planta y equipo tiene un importe en libros de 100 y una base fiscal de 60. Si el activo se vendiese, sería de aplicación a las ganancias una tasa del 20%, pero si se obtienen del mismo otro tipo de ingresos, la tasa aplicable es del 30%.
La entidad reconocerá un pasivo por impuestos diferidos de 8 (el 20% de 40) si prevé vender el elemento sin usarlo, y un impuesto diferido de 12 (el 30% de 40) si prevé conservar el elemento y recuperar su valor mediante el uso.
Ejemplo B
Una partida de propiedades, planta y equipo con un costo de 100 y un importe en libros de 80 se revalúa a 150. [Referencia:párrafos 31 a 42, NIC 16] No se realiza un ajuste equivalente a efectos fiscales. La depreciación acumulada, a efectos fiscales, es de 30 y la tasa impositiva es el 30%. Si la partida se vendiese por un precio mayor que su costo, la depreciación acumulada fiscal de 30 se incluiría en la ganancia fiscal, pero las cantidades recibidas por encima del costo no tributarían.
La base fiscal del elemento es de 70, y existe una diferencia temporaria imponible por importe de 80. Si la entidad espera recuperar el importe en libros del elemento mediante su uso, deberá generar ingresos imponibles por importe de 150, pero solo podrá deducir depreciaciones por importe de 70. Considerando que esta es la situación, existe un pasivo por impuestos diferidos por importe de 24 (30% de 80). Alternativamente, si la entidad esperase recuperar el importe en libros mediante la venta del elemento por importe de 150, el pasivo por impuestos diferidos resultante se computaría de la siguiente manera:
.
Ejemplo C
La situación es la del ejemplo B, pero si el elemento se vende por más de su costo original, la depreciación acumulada se incluirá en la ganancia fiscal (al tipo del 30%), y el importe de la venta tributará al 40%, después de deducir un costo ajustado por inflación de 110.
Si la entidad espera recuperar el importe en libros del elemento mediante su uso, deberá generar ingresos imponibles por importe de 150, pero sólo podrá deducir depreciaciones por importe de 70. Considerando que la base fiscal es de 70, existe una diferencia temporaria imponible de 80 y un pasivo por impuestos diferidos de 24 (30% de 80), como en el ejemplo B.
Alternativamente, si la entidad espera recuperar el importe en libros vendiendo inmediatamente el elemento por 150, la entidad podrá deducir el costo ajustado de 110. Las ganancias netas fiscales de 40 tributarán al 40%. Además, la depreciación acumulada de 30 se incluirá en la ganancia fiscal y tributará al 30%. En esta situación, la base fiscal es de 80 (110 menos 30), existe una diferencia temporaria imponible de 70 y, por tanto, un pasivo por impuestos diferidos de 25 (40% de 40 más 30% de 30). Si el valor de la base fiscal no resulta evidente en este ejemplo, podría ser útil repasar el principio fundamental establecido en el párrafo 10.
(Nota: de acuerdo con el párrafo 61A, el impuesto diferido adicional que surja en la revaluación se reconocerá en otro resultado integral)
E19
- la recepción de dividendos (u otra distribución de ganancias);
- la venta a un tercero; o
- la recepción de activos residuales en el momento de la liquidación de la asociada.
Análisis
Análisis
51B
Si un pasivo por impuestos diferidos o un activo por impuestos diferidos surge de un activo no depreciable medido utilizando el modelo de revaluación de la NIC 16, [Referencia:párrafos 31 a 42, NIC 16] la medición del pasivo por impuestos diferidos o del activo por impuestos diferidos reflejará las consecuencias fiscales de la recuperación del importe en libros del activo no depreciable mediante la venta, independientemente de la base de medición del importe en libros de ese activo. Por lo tanto, si la norma fiscal especificara un tipo fiscal aplicable al importe tributable derivado de la venta de un activo, que fuese diferente del tipo fiscal aplicable al importe gravable que se derivaría del uso del activo, se aplicará el primer tipo en la medición del activo o pasivo por impuestos diferidos asociado con el activo no depreciable.
[Referencia:párrafos FC5 a FC7, Fundamentos de las Conclusiones]
Análisis
Análisis
51C
Ejemplo ilustrativo del párrafo 51C
Una propiedad de inversión tiene un costo de 100 y un valor razonable de 150. Se mide utilizando el modelo del valor razonable de la NIC 40. Comprende un terreno con un costo de 40 y un valor razonable de 60 y un edificio con un costo de 60 y un valor razonable de 90. El terreno tiene una vida útil ilimitada.
La depreciación acumulada del edificio a efectos fiscales es de 30. Los cambios no realizados en el valor razonable de la propiedad de inversión no afectan a la ganancia fiscal. Si la propiedad de inversión se vende por más del costo, la reversión de la depreciación fiscal acumulada de 30 se incluirá en la ganancia fiscal y tributará a la tasa impositiva ordinaria del 30%. Para los ingresos por ventas que excedan al costo, la legislación fiscal especifica tasas impositivas del 25% de los activos mantenidos por un plazo inferior a dos años y el 20% para los activos mantenidos por dos años o más.
Dado que la propiedad de inversión se mide utilizando el modelo del valor razonable de la NIC 40, existe una presunción refutable de que la entidad recuperará el importe en libros de la propiedad de inversión en su totalidad mediante la venta. Si esa presunción no es refutada, el impuesto diferido reflejará las consecuencias fiscales de recuperar el importe en libros en su totalidad mediante la venta, incluso si la entidad espera obtener ingresos por arrendamiento procedentes de la propiedad antes de la venta.
La base fiscal del terreno si se vende es de 40 y existe una diferencia temporaria imponible de 20 (60 – 40). La base fiscal del edificio si se vende es de 30 (60 – 30) y existe una diferencia temporaria imponible de 60 (90 – 30). Como resultado, la diferencia temporaria imponible total relativa a la propiedad de inversión es de 80 (20 + 60).
De acuerdo con el párrafo 47, la tasa impositiva es la tasa esperada a aplicar en el periodo en que se realice la propiedad de inversión. Por ello, el pasivo por impuestos diferidos resultante se calculará de la forma siguiente, si la entidad espera vender la propiedad después de mantenerla por más de dos años:
Si la entidad espera vender la propiedad después de mantenerla por un plazo inferior a dos años, el cálculo anterior se modificaría para aplicar una tasa impositiva del 25% en lugar del 20%, a los ingresos deducido el costo.
Si, en su lugar, la entidad mantiene el edificio en un modelo de negocio cuyo objetivo es consumir sustancialmente todos los beneficios económicos incorporados en el edificio a lo largo del tiempo, en lugar de mediante la venta, esta presunción sería refutada para el edificio. Sin embargo, el terreno no es depreciable. Por ello, la presunción de recuperación mediante la venta no sería refutada para el terreno. De ello se deduce que el pasivo por impuestos diferidos reflejaría las consecuencias fiscales de la recuperación del importe en libros del edificio mediante su uso y del importe en libros del terreno mediante la venta.
Si se utiliza el edificio, la base fiscal es 30 (60 – 30) y existe una diferencia temporaria imponible de 60 (90 – 30), dando lugar a un pasivo por impuestos diferidos de 18 (30% de 60).
Si se vende el terreno, la base fiscal es 40 y existe una diferencia temporaria imponible de 20 (60 – 40), dando lugar a un pasivo por impuestos diferidos de 4 (20% de 20).
Como resultado, si la presunción de recuperación mediante la venta es refutada para el edificio, el pasivo por impuestos diferidos relativo a la propiedad de inversión es de 22 (18 + 4).
E20
[IFRIC® Update, noviembre de 2011, Decisión de Agenda, “NIC 12 Impuesto a las Ganancias—Presunción refutable para determinar la forma de recuperación”
El párrafo 51C de la NIC 12 contiene una presunción refutable, a efectos de reconocer el impuesto diferido, de que el importe en libros de una propiedad de inversión medida a valor razonable se recuperará a través de la venta. El Comité recibió una solicitud de aclaración de si esa presunción puede ser refutada en casos distintos al descrito en el párrafo 51C.
El Comité de interpretaciones destacó que una presunción es un tema de congruencia de la aplicación de un principio (o una excepción) en las NIIF en ausencia de razones aceptables en contra y que se refuta cuando existe evidencia suficiente para rebatir esa presunción. Puesto que el párrafo 51C se expresa como una presunción refutable y puesto que la frase que explica la refutación de la presunción no establece la refutación como “si y solo si”, el Comité considera que la presunción del párrafo 51C de la NIC 12 es refutable en todas las circunstancias también, siempre que haya disponible suficiente evidencia para apoyar esa refutación.
Sobre la base de este razonamiento descrito anteriormente el Comité decidió no añadir esta cuestión a su agenda.]
Análisis
Análisis
51D
La presunción refutable del párrafo 51C también se aplicará cuando un pasivo por impuestos diferidos o un activo por impuestos diferidos surge de la medición de propiedades de inversión en una combinación de negocios si la entidad utilizará el modelo del valor razonable [Referencia:párrafos 33 a 55, NIC 40] al medir posteriormente esas propiedades de inversión.
[Referencia:párrafo FC16, Fundamentos de las Conclusiones]
Análisis
Análisis
51E
Los párrafos 51B a 51D no cambian los requerimientos para aplicar los principios de los párrafos 24 a 33 (diferencias temporarias deducibles) y los párrafos 34 a 36 (pérdidas fiscales no utilizadas y créditos fiscales no utilizados) de esta Norma al reconocer y medir los activos por impuestos diferidos.
[Referencia:párrafo FC2, Fundamentos de las Conclusiones]
Análisis
Análisis
52
[trasladado y renumerado 51A]
Análisis
Análisis
52A
En algunas jurisdicciones, el impuesto a las ganancias [Referencia:párrafo 2] se grava a una tasa mayor o menor, siempre que una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las ganancias acumuladas se paguen como dividendos a los accionistas de la entidad. En algunas otras jurisdicciones, el impuesto a las ganancias puede ser devuelto o pagado si una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las ganancias acumuladas se pagan como dividendos a los accionistas de la entidad. En estas circunstancias, los activos y pasivos por impuestos corrientes y diferidos, se miden a la tasa aplicable a las ganancias no distribuidas.
Análisis
Análisis
52B
[Eliminado]
Ejemplo ilustrativo de los párrafos 52A y 57A
El ejemplo que sigue trata de la medición de los activos y pasivos por el impuesto, ya sean corrientes o diferidos, para una entidad en una jurisdicción donde [Referencia:párrafo 2] se gravan a una tasa más alta las ganancias no distribuidas (50%), y se reembolsa una parte del importe cuando las ganancias se distribuyan. La tasa sobre las ganancias distribuidas es del 35%. Al final del periodo sobre el que se informa, 31 de diciembre de 20X1, la entidad no reconoce un pasivo por dividendos propuestos o declarados después del periodo sobre el que se informa. [Referencia:párrafo 12, NIC 10] Como resultado, no se reconocen dividendos en el año 20X1. La ganancia imponible para 20X1 es de 100.000. La diferencia temporaria imponible neta, para el año 20X1, es de 40.000.
La entidad reconoce un pasivo corriente por el impuesto y un gasto corriente por el mismo concepto, por 50.000. No se reconoce ningún activo por la cuantía potencialmente recuperable como resultado de dividendos futuros. La entidad también reconoce un pasivo por impuestos diferidos y un gasto por impuestos diferidos por 20.000 (50% de 40.000), que representa el impuesto a las ganancias que la entidad pagará cuando recupere o pague el importe en libros de sus activos y pasivos, basándose en la tasa del impuesto aplicable a las ganancias no distribuidas.
Más tarde, el 15 de marzo de 20X2, la entidad reconoce como pasivo unos dividendos de 10.000, procedentes de las ganancias de las operaciones previas. [Referencia:párrafo 14, NIC 37]
El 15 de marzo de 20X2, la entidad reconocerá la recuperación de impuestos sobre las ganancias por 1.500 (15% de los dividendos reconocidos como pasivo), que serán un activo por impuestos corrientes y una reducción del gasto corriente por impuestos del 20X2.
Análisis
Análisis
53
E21
[IFRIC® Update, junio de 2004, “NIC 12 Impuesto a las Ganancias”
El CINIIF consideró si una entidad debería descontar los impuestos corrientes por pagar según las NIIF cuando se ha alcanzado un acuerdo con una agencia tributaria para permitir que la entidad pague estos impuestos a lo largo de un periodo mayor a doce meses. La opinión general del CINIIF era que los impuestos corrientes por pagar deben descontarse cuando el efecto sea significativo. Sin embargo, también destacó que existe un conflicto potencial con los requerimientos de la NIC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales. Puesto que el Consejo había decidido provisionalmente derogar la NIC 20, los miembros estuvieron de acuerdo en que la cuestión del descuento de los impuestos corrientes por pagar debe dejar de ser incierta y que el tema no se necesita añadir a la agenda del CINIIF.]
Análisis
Análisis
54
Una evaluación fiable del importe descontado de los activos y pasivos por impuestos diferidos, exigiría plantear la distribución en el tiempo de cada diferencia temporaria. En muchos casos esta distribución es impracticable o altamente compleja de realizar. Por tanto, resulta inapropiado exigir el descuento de los activos o pasivos por impuestos diferidos. El hecho de permitir este descuento, sin exigirlo, podría dar lugar a unas cifras sobre impuestos diferidos que no fueran comparables entre entidades. [Referencia:Marco Conceptual párrafos 2.24 a 2.29] Por tanto, esta Norma no exige, ni permite, descontar los saldos de activos y pasivos por impuestos diferidos.
Análisis
Análisis
55
Las diferencias temporarias se calcularán tomando como referencia el importe en libros del activo o pasivo. Esto será de aplicación incluso cuando el saldo en cuestión se determina mediante el descuento, por ejemplo, en el caso de pasivos por fondos de beneficios por retiro (véase la NIC 19 Beneficios a los Empleados).
Análisis
Análisis
56
El importe en libros de un activo por impuestos diferidos debe someterse a revisión al final de cada periodo sobre el que se informe. La entidad debe reducir el importe del saldo del activo por impuestos diferidos, en la medida que estime probable que no dispondrá de suficiente ganancia fiscal, en el futuro, como para permitir cargar contra la misma la totalidad o una parte de los beneficios que comporta el activo por impuestos diferidos. [Referencia:párrafos 27 a 31 y 34 a 37] Esta reducción deberá ser objeto de reversión, en la medida en que pase a ser probable que haya disponible suficiente ganancia fiscal.
Análisis
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