PREPARACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS SEPARADOS
9
Los estados financieros separados se elaborarán de acuerdo con todas las NIIF aplicables, excepto por lo previsto en el párrafo 10.
Análisis
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10
Cuando una entidad elabore estados financieros separados, contabilizará las inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas:
- al costo; E1,E2,E3
- de acuerdo con la NIIF 9; o
- utilizando el método de la participación tal como se describe en la NIC 28. [Referencia: párrafos FC10F a FC10H, Fundamentos de las Conclusiones]
La entidad aplicará el mismo tratamiento contable a cada categoría de inversión. [Referencia: párrafos FC19F y FC19G, Fundamentos de las Conclusiones, NIC 28] Las inversiones contabilizadas al costo o utilizando el método de la participación se contabilizarán de acuerdo con la NIIF 5 Activos No Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas en aquellos casos en que éstas se clasifiquen como mantenidas para la venta o para distribución (o se incluyan en un grupo de activos para su disposición que se clasifique como mantenido para la venta o para distribución). En estas circunstancias, no se modificará la medición de las inversiones contabilizadas de acuerdo con la NIIF 9.
[Referencia: párrafos FC7 a FC13, Fundamentos de las Conclusiones]
Análisis
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E1
[IFRIC ® Update, enero de 2013, Decisión de Agenda, “NIC 28 Inversión en Asociadas— Deterioro de valor de inversiones en asociadas en estados financieros separados”
En la reunión de julio de 2012, el Comité de Interpretaciones recibió una actualización de las cuestiones que han sido remitidas al IASB y que no han sido todavía abordadas. El Comité de Interpretaciones pidió al personal técnico actualizar el análisis y llevó a cabo actuaciones de difusión externa adicionales por una cuestión sobre el deterioro de valor de las inversiones en asociadas en estados financieros separados. Más específicamente, la cuestión es si, en sus estados financieros separados, una entidad debería aplicar las disposiciones de la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos o la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición para comprobar sus inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos, y asociadas llevadas al costo para deterioro de valor.
El Comité de Interpretaciones destacó que de acuerdo con el párrafo 38 de la NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados una entidad, contabilizará en sus estados financieros separados, las inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas al costo o de acuerdo con la NIC 39 [párrafo 10 de la NIC 27 (2011) ha derogado al párrafo 38 de la NIC 27 (2008)].
El Comité de Interpretaciones también destacó que de acuerdo con los párrafos 4 y 5 de la NIC 36 y el párrafo 2(a) de la NIC 39, las inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas que no se contabilizan de acuerdo con la NIC 39 están dentro del alcance de la NIC 36 a efectos de deterioro de valor. Por consiguiente, en sus estados financieros separados, una entidad debería aplicar las disposiciones de la NIC 36 para comprobar el deterioro de valor de sus inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas que le llevan al costo de acuerdo con el párrafo 38(a) de la NIC 27 (2008) o párrafo 10(a) Estados Financieros Separados (2011).
El Comité de Interpretaciones concluyó que, a la luz de los requerimientos de las NIIF existentes, no eran necesarias ni una interpretación ni una modificación a las NIIF y, por ello, decidió no añadir esta cuestión a su agenda.]
Análisis
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E2
[IFRIC ® Update, enero de 2019, Decisión de Agenda, “NIC 27 Estados Financieros Separados—Inversión en una subsidiaria contabilizada al costo: Adquisición escalonada”.
El Comité recibió una solicitud sobre la forma en que una entidad aplicará los requerimientos de la NIC 27 a unos hechos que implican una inversión en una subsidiaria.
En el hecho descrito en la solicitud, la entidad que prepara estados financieros separados:
- Opta por contabilizar sus inversiones en subsidiarias al costo aplicando el párrafo 10 de la NIC 27.
- Mantiene una inversión inicial en otra entidad (participada). La inversión es una inversión en un instrumento de patrimonio como se define en el párrafo 11 de la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación. La participada no es una asociada, negocio conjunto o subsidiaria de la entidad y, en consecuencia, la entidad aplica la NIIF 9 Instrumentos Financieros al contabilizar su inversión inicial (participación inicial).
- Posteriormente adquiere una participación adicional en la participada (participación adicional), que da lugar a que la entidad obtenga su control––es decir, la participada pasa a ser una subsidiaria de la entidad.
La solicitud preguntaba:
- Si la entidad determina el costo de su inversión en la subsidiaria como la suma de:
- el valor razonable de la participación inicial en la fecha de obtención del control de la subsidiaria, más cualquier contraprestación pagada por la participación adicional (valor razonable como enfoque del costo atribuido); 0
- la contraprestación pagada por la participación inicial (contraprestación original),más cualquier contraprestación pagada por la participación adicional (enfoque del costo acumulado) (Pregunta A).
- Cómo contabiliza la entidad las diferencias entre el valor razonable de la participación inicial en la fecha de obtención del control de la subsidiaria y su contraprestación original al aplicar el enfoque del costo acumulado (Pregunta B).
Pregunta A
La NIC 27 no define “costo” ni especifica la forma en que una entidad determina el costo de una inversión adquirida de forma escalonada. El Comité destacó que el costo se define en otras Normas NIIF (por ejemplo, en el párrafo 6 de la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, el párrafo 8 de la NIC 38 Activos Intangibles y el párrafo 5 de la NIC 40 Propiedades de Inversión). El Comité observó que los dos enfoques descritos en la solicitud surgen de opiniones diferentes sobre si la transacción de la adquisición escalonada implica:
- que la entidad intercambia su participación inicial (más la contraprestación pagada por la participación adicional) por una participación controladora en la participada, o
- la compra de una participación adicional a la vez que conserva la participación inicial.
Sobre la base de su análisis, el Comité concluyó que una interpretación razonable de los requerimientos de las Normas NIIF podría dar lugar a la aplicación de uno de los dos enfoques descritos en esta decisión de agenda (es decir, el valor razonable como el enfoque del costo atribuido o el enfoque del costo acumulado).
El Comité observó que una entidad aplicaría su interpretación de los requerimientos de forma congruente con las transacciones de adquisición escalonada. Una entidad también revelaría el enfoque seleccionado aplicando los párrafos 117 a 124 de la NIC 1 Presentación de Estados Financieros si esa información a revelar ayudara a los usuarios de los estados financieros a comprender cómo se reflejan las transacciones de adquisición escalonada en el rendimiento financiero y la posición financiera presentados.
Pregunta B
Al aplicar el enfoque del costo acumulado, la diferencia entre el valor razonable de la participación inicial en la fecha de obtención del control de la subsidiaria y su contraprestación original cumple las definiciones de ingresos o gastos del Marco Conceptual para la Información Financiera. Por consiguiente, el Comité concluyó que, aplicando el párrafo 88 de la NIC 1, la entidad reconocerá esta diferencia en el resultado del periodo, independientemente de si, antes de la obtención del control, la entidad había presentado cambios posteriores en el valor razonable de la participación inicial en el resultado del periodo u otro resultado integral.
Para la Pregunta A, el Comité consideró si desarrollar una modificación de alcance limitado para abordar cómo determinará una entidad el costo de una inversión adquirida de forma escalonada. El Comité observó que:
- No existe evidencia para evaluar si la aplicación de los dos enfoques aceptables para determinar el costo, descritos en esta decisión de agenda, tendría un efecto material sobre las afectadas.
- El tema no podría resolverse sin considerar también los requerimientos del párrafo 10 de la NIC 28 para medir inicialmente una inversión en una asociada o negocio conjunto al costo. El Comité no obtuvo información para sugerir que el Consejo debería reconsiderar este aspecto de la NIC 28 en esta etapa, en lugar de como parte de su consideración más amplia de la NIC 28 dentro de su proyecto de investigación sobre el Método de la Participación.
En conjunto, el Comité decidió no llevar a cabo la emisión de una norma para abordar la Pregunta A.
Para la Pregunta B, el Comité concluyó que los principios y requerimientos de las Normas NIIF proporcionan una base adecuada para que una entidad determine su contabilización.
Por consiguiente, el Comité decidió no añadir estos temas a su agenda de emisión de normas.
E3
[IFRIC ® Update, enero de 2019, Decisión de Agenda, “NIC 27 Estados Financieros Separados—Inversión en una subsidiaria contabilizada al costo: Disposición parcial”.
El Comité recibió una solicitud sobre la forma en que una entidad aplicará los requerimientos de la NIC 27 a unos hechos que implican una inversión en una subsidiaria.
En el hecho descrito en la solicitud, la entidad que prepara estados financieros separados:
- Opta por contabilizar sus inversiones en subsidiarias al costo aplicando el párrafo 10 de la NIC 27.
- Mantiene una inversión inicial en una subsidiaria (participada). La inversión es una inversión en un instrumento de patrimonio como se define en el párrafo 11 de la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación.
- Posteriormente dispone de parte de su inversión y pierde el control de la participada. Después de la disposición, la entidad no tiene ni el control ni una influencia significativa sobre la participada.
La solicitud preguntaba si:
- La inversión conservada (participación conservada) es elegible para la opción de presentación del párrafo 4.1.4 de la NIIF 9 Instrumentos Financieros. Esa elección permite al tenedor de inversiones concretas en instrumentos de patrimonio presentar cambios posteriores en el valor razonable en otro resultado integral (ORI) (Pregunta A).
- La entidad presentará en el resultado del periodo la diferencia entre el costo de la participación conservada y su valor razonable en la fecha de pérdida del control de la participada (Pregunta B).
Pregunta A
El párrafo 9 de la NIC 27 requiere que una entidad utilice todas las Normas NIIF aplicables al preparar sus estados financieros separados, excepto al contabilizar las inversiones en subsidiarias, asociadas y negocios conjuntos a las que se aplique el párrafo 10 de la NIC 27. Después de la transacción de disposición parcial, la participada no es subsidiaria, asociada o negocio conjunto de la entidad. Por consiguiente, la primera vez que contabilice la entidad su participación conservada en la participada, aplicará la NIIF 9. El Comité observó que la opción de presentación del párrafo 4.1.4 de la NIIF 9 se aplica al reconocimiento inicial de una inversión en un instrumento de patrimonio Una inversión en un instrumento de patrimonio dentro del alcance de la NIIF 9 es elegible para la opción, si no se mantiene para negociar (como se define en el Apéndice A de la NIIF 9) ni es una contraprestación contingente reconocida por una adquirente en una combinación de negocios a la que se aplica la NIIF 3 Combinaciones de Negocios.
En los hechos descritos en la solicitud, suponiendo que la participación conservada no se mantiene para negociar, el Comité concluyó que (a) la participación conservada es elegible para la opción de presentación del párrafo 4.1.4 de la NIIF 9 y que (b) la entidad realizaría esta opción de presentación cuando aplique la NIIF 9 por primera vez a la participación conservada (es decir, en la fecha de pérdida del control de la participada).
Pregunta B
La diferencia entre el costo de la participación conservada y su valor razonable en la fecha en que la entidad pierde el control de la participada cumple las definiciones de ingresos o gastos del Marco Conceptual para la Información Financiera. Por consiguiente, el Comité concluyó que, aplicando el párrafo 88 de la NIC 1 Presentación de Estados Financieros, la entidad reconocerá esta diferencia en el resultado del periodo. Este es el caso independientemente de si la entidad presenta los cambios posteriores en el valor razonable de la participación conservada en el resultado del periodo o en el ORI.
El Comité también destacó que su conclusión es congruente con los requerimientos del párrafo 22(b) de la NIC 28 Inversiones en Asociadas y Negocios Conjuntos y del párrafo 11B de la NIC 27 que tratan cuestiones similares y relacionadas.
El Comité concluyó que los principios y requerimientos de las Normas NIIF proporcionan una base adecuada para que una entidad contabilice una transacción de disposición parcial en sus estados financieros separados. Por consiguiente, el Comité decidió no añadir este tema a su agenda de emisión de normas.]
Análisis
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11
Si una entidad opta, de acuerdo con el párrafo 18 de la NIC 28 (modificada en 2011), por medir sus inversiones en asociadas o negocios conjuntos a valor razonable con cambios en resultados de acuerdo con la NIIF 9, contabilizará también esas inversiones de la misma forma en sus estados financieros separados.
Análisis
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11A
Si se requiere que una controladora, de acuerdo con el párrafo 31 de la NIIF 10, mida su inversión en una subsidiaria a valor razonable con cambios en resultados de acuerdo con la NIIF 9, contabilizará también su inversión en una subsidiaria en la misma forma en sus estados financieros separados.
[Referencia: párrafo FC8A, Fundamentos de las Conclusiones]
Análisis
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11B
Cuando una controladora cese de ser una entidad de inversión, o pase a serlo, contabilizará el cambio desde la fecha en que tenga lugar el cambio de estatus, de la forma siguiente:
- cuando una entidad cese de ser una entidad de inversión contabilizará una inversión en una subsidiaria, de acuerdo con el párrafo 10. La fecha del cambio de estatus será la fecha de adquisición atribuida. El valor razonable de la subsidiaria en la fecha de adquisición atribuida representará la contraprestación atribuida transferida al contabilizar la inversión de acuerdo con el párrafo 10.
- [eliminado]
- [eliminado]
- Cuando una entidad pase a ser una entidad de inversión, contabilizará una inversión en una subsidiaria al valor razonable con cambios en resultados de acuerdo con la NIIF 9. La diferencia entre el valor en libros anterior de la subsidiaria y su valor razonable en la fecha del cambio de estatus del inversor se reconocerá como una ganancia o pérdida en el resultado del periodo. El importe acumulado de cualquier ganancia o pérdida anteriormente reconocido en otro resultado integral con respecto a esas subsidiarias se tratará como si la entidad de inversión hubiera dispuesto de esas subsidiarias en la fecha de cambio de estatus.
Análisis
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12
Los dividendos procedentes de una subsidiaria, un negocio conjunto o una asociada se reconocerán en el resultado de periodo en los estados financieros separados de una entidad cuando ésta establezca su derecho a recibirlos. El dividendo se reconoce en el resultado del periodo a menos que la entidad elija el uso del método de la participación, en cuyo caso el dividendo se reconocerá como una reducción del importe en libros de la inversión.
[Referencia: párrafos FC14 a FC20, Fundamentos de las Conclusiones]
Análisis
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13
Cuando una controladora reorganice la estructura de su grupo mediante el establecimiento de una nueva entidad como su controladora de forma que
satisfaga los siguientes criterios:
- la nueva controladora obtiene el control de la controladora original mediante la emisión de instrumentos de patrimonio a cambio de los instrumentos de patrimonio existentes de la controladora original;
- los activos y pasivos del nuevo grupo y del grupo original son los mismos inmediatamente antes y después de la reorganización; y
- los propietarios de la controladora original antes de la reorganización tienen la misma participación relativa y absoluta en los activos netos del grupo original y del nuevo grupo inmediatamente antes y después de la reorganización,
y la nueva controladora contabilice en sus estados financieros separados sus inversiones en la controladora original de acuerdo con el párrafo 10(a), la nueva controladora medirá el costo al importe en libros de su participación en las partidas del patrimonio incluidas en los estados financieros separados de la controladora original en la fecha de la reorganización.E4
[Referencia: párrafos FC21 a FC27, Fundamentos de las Conclusiones]
Análisis
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E4
[IFRIC ® Update, septiembre de 2011, Decisión de Agenda, “NIC 27 Estados Financieros Separados—Reorganizaciones del grupo en los estados financieros separados”
El Comité de Interpretaciones recibió una solicitud de aclarar si los párrafos 13 y 14 de la NIC 27 se aplican directamente o por analogía a reorganizaciones de grupos que dan lugar a una nueva controladora intermedia que tiene más de una subsidiaria directa. La solicitud aborda la contabilización de la nueva controladora intermedia para sus inversiones en subsidiarias cuando contabiliza estas inversiones en sus estados financieros separados al costo de acuerdo con el párrafo 10(a) de la NIC 27.
El Comité destacó que la base normal para determinar el costo de una inversión en una subsidiaria tiene que aplicarse a las reorganizaciones que dan lugar a la nueva controladora intermedia que tiene más de una subsidiaria directa. Los párrafos 13 y 14 de la NIC 27 se aplican solo cuando los activos y pasivos del nuevo grupo y el grupo original (o entidad original) son los mismos antes y después de la reorganización. El Comité observó que esta condición no se cumple en las reorganizaciones que dan lugar a la nueva controladora intermedia que tiene más de una subsidiaria directa y que, por ello, estos párrafos de la NIC 27 no se aplican a estas reorganizaciones, tales como las presentadas en la solicitud de aclaración enviada. Además, el Comité destacó que el Consejo explicó en el párrafo FC27 de la NIC 27 que los párrafos 13 y 14 de la NIC 27, respectivamente, no se aplican a otros tipos de reorganizaciones. Además, el Comité destacó que las guías de los párrafos 13 y 14 de la NIC 27 no pueden aplicarse por analogía a reorganizaciones que dan lugar a la nueva controladora intermedia que tiene más de una subsidiaria directa, porque estas guías son una excepción a la base normal para determinar el costo de una inversión en una subsidiaria según el párrafo 10(a) de la NIC 27.
Como consecuencia, el Comité destacó que ya existen guías suficientes en la NIC 27. Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones decidió no añadir esta cuestión a su agenda.]
Análisis
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14
De forma análoga, una entidad que no sea una controladora puede establecer una nueva entidad como su controladora de forma que satisfaga los criterios del párrafo 13. Los requerimientos del párrafo 13 se aplicarán igualmente a estas reorganizaciones. En estos casos, las referencias a “controladora original” y “grupo original” son a la “entidad original”.
[Referencia: párrafos FC21 a FC27, Fundamentos de las Conclusiones]
Análisis
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